「摘要」國(guó)家稅務(wù)總局（稅務(wù)總局）剛剛以國(guó)家稅務(wù)總局令第32號(hào)的形式，發(fā)布了《一般反避稅管理辦法（試行）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“管理辦法”），彰顯了它的重要地位。管理辦法為實(shí)施一般反避稅提供了詳細(xì)的操作指引。它包括了對(duì)一般反避稅原則的詳細(xì)解釋、調(diào)整方法、實(shí)施一般反避稅的每一個(gè)步驟以及相應(yīng)要求的材料。

　　管理辦法的出臺(tái)是為了提供全面的一般反避稅指引，并為一般反避稅的實(shí)施建立一個(gè)透明、公平和統(tǒng)一的操作體系。同時(shí)也體現(xiàn)了稅務(wù)總局對(duì)一般反避稅的立場(chǎng)和意見(jiàn)，即稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)將一般反避稅作為增加中國(guó)稅收收入的一般手段，而應(yīng)作為打擊激進(jìn)的跨境避稅安排的最后手段。在此背景下，中國(guó)基層稅務(wù)機(jī)關(guān)是否會(huì)更廣泛還是會(huì)減少使用一般避稅來(lái)打擊跨境避稅安排，尚需拭目以待。

　　不管中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的態(tài)度如何，在中國(guó)境內(nèi)外經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)和投資的跨國(guó)公司都即將面臨一般反避稅的潛在風(fēng)險(xiǎn)。因此，我們建議跨國(guó)公司應(yīng)密切留意一般反避稅的進(jìn)展，在籌劃方面審慎而行，并仔細(xì)審核自身業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)方式以及投資結(jié)構(gòu)。

　　管理辦法的適用范圍：管理辦法明確了下列兩種情況不適用于本辦法：1）與跨境交易或者支付無(wú)關(guān)的居民企業(yè)之間的安排；2）涉嫌逃避繳納稅款、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅以及虛開(kāi)發(fā)票等稅收違法行為。盡管企業(yè)所得稅法的一般反避稅條款規(guī)定并沒(méi)有區(qū)分其適用范圍是否針對(duì)境內(nèi)或跨境安排，這里的管理辦法似乎只針對(duì)跨境安排。

　　管理辦法將于2015年2月1日生效實(shí)行，但生效日之前已經(jīng)審核并結(jié)案的避稅安排不適用此管理辦法。同時(shí)因“一般反避稅”的概念是在2008年1月1日起生效的新企業(yè)所得稅法中首次提出，所以我們認(rèn)為管理辦法只應(yīng)適用于企業(yè)在2008年1月1日及以后所獲得的“稅收利益”。

　　管理辦法闡明的重要原則：管理辦法的第一章闡明了一般反避稅的某些重要原則，包括：——對(duì)企業(yè)實(shí)施的不具有合理商業(yè)目的而獲取稅收利益的避稅安排實(shí)施特別納稅調(diào)整。

　　——“避稅安排”的特征有：1）以獲取稅收利益為唯一目的或者主要目的；2）以形式符合稅法規(guī)定、但與其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不符的方式獲取稅收利益。

　　——對(duì)“稅收利益”概念的解讀符合現(xiàn)行企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定。

　　——稅務(wù)機(jī)關(guān)評(píng)估一般反避稅案件時(shí)，應(yīng)同時(shí)采用目的測(cè)試和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)測(cè)試。

　　——一般法避稅不應(yīng)該是首要實(shí)施手段，即：企業(yè)的安排屬于特別納稅調(diào)整（如轉(zhuǎn)讓定價(jià)和資本弱化）范圍或協(xié)定范圍（如收益所有人），應(yīng)首先適用特別納稅調(diào)整或稅收協(xié)定相關(guān)規(guī)定。

　　我們很高興看到稅務(wù)總局采納了我們提交的對(duì)征求意見(jiàn)稿的一項(xiàng)重要建議，即：堅(jiān)持根據(jù)“唯一目的或主要目的”的測(cè)試方法判定安排是否屬于“避稅安排”，而取消了征求意見(jiàn)稿里將“主要目的之一”也作為“避稅安排”的特征判定條件。這對(duì)納稅人來(lái)說(shuō)是個(gè)利好消息因其會(huì)縮小一般反避稅條款的適用范圍。

　　一般反避稅的實(shí)施結(jié)果：一旦啟動(dòng)一般反避稅調(diào)查，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)以具有合理商業(yè)目的和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的類(lèi)似安排作為基準(zhǔn)，對(duì)避稅安排進(jìn)行特別納稅調(diào)整。調(diào)整方法有：對(duì)安排的全部或部分交易重新定性；稅收上否定交易方的存在；對(duì)交易所得、扣除、稅收優(yōu)惠、境外稅收抵免等重新定性或在交易各方間重新分配，以及稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他合理方法。此外，根據(jù)企業(yè)所得稅法中“特別納稅調(diào)整”章節(jié)的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)還應(yīng)對(duì)補(bǔ)征稅款加收利息。

　　實(shí)施一般反避稅的程序：管理辦法規(guī)定了一整套實(shí)施一般反避稅的程序，包括：1）立案，2）調(diào)查，3）結(jié)案，以及4）爭(zhēng)議處理。管理辦法明確規(guī)定了各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)在各個(gè)程序的職能和權(quán)限。例如：在立案時(shí)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在提請(qǐng)稅務(wù)總局批準(zhǔn)后才可對(duì)有避稅嫌疑的安排進(jìn)行一般反避稅調(diào)查，在結(jié)案時(shí)也由稅務(wù)總局作最終評(píng)估判斷是否對(duì)安排啟動(dòng)一般反避稅。建立這樣一套由稅務(wù)總局核查的平衡機(jī)制是為了確保一般反避稅條款的實(shí)施對(duì)所有納稅人透明、客觀(guān)和統(tǒng)一。

　　根據(jù)管理辦法，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在9個(gè)月以?xún)?nèi)完成實(shí)施一般反避稅的整套程序。我們對(duì)這樣一個(gè)可以避免基層稅務(wù)機(jī)關(guān)拖延實(shí)施一般反避稅進(jìn)程的規(guī)定表示歡迎。

　　舉證責(zé)任：在一般反避稅調(diào)查中，被調(diào)查企業(yè)負(fù)舉證責(zé)任。調(diào)查企業(yè)應(yīng)自收到調(diào)查通知之日起60日（或額外給予最長(zhǎng)30天的延期）內(nèi)提供詳細(xì)資料和證據(jù)證明其安排不屬于“避稅安排”。其他關(guān)聯(lián)方和“籌劃方”（管理辦法沒(méi)有給出籌劃方的明確含義）也須按照要求提供相關(guān)資料。鑒于提交資料和證據(jù)的時(shí)間非常緊迫，相關(guān)交易方應(yīng)充分準(zhǔn)備并妥善保管安排的相關(guān)資料和證據(jù)以應(yīng)對(duì)一般反避稅的質(zhì)疑。

　　注意要點(diǎn)：管理辦法為整個(gè)一般反避稅案件從立案到結(jié)案以及納稅調(diào)整提供了操作指引。很顯然這確保了一般反避稅會(huì)在一個(gè)透明、公平和統(tǒng)一的操作體系下實(shí)施。

　　而且，管理辦法重申了稅務(wù)總局的立場(chǎng)和意見(jiàn)，即一般反避稅不應(yīng)作為增加中國(guó)稅收收入的通用手段，而是作為在特別納稅調(diào)整打擊有害避稅安排效果并不理想的情況下強(qiáng)有力的最終手段。這一立場(chǎng)可能會(huì)對(duì)中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的固有觀(guān)念和做法產(chǎn)生普遍影響。

　　一方面，管理辦法對(duì)一般反避稅的申報(bào)建立了更嚴(yán)格的審查和平衡機(jī)制，并對(duì)交易安排實(shí)質(zhì)的判定制定了更高標(biāo)準(zhǔn)。因此中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)是否會(huì)減少啟動(dòng)一般反避稅打擊境外間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓等避稅安排仍屬未知。然而另一方面，與近年來(lái)國(guó)際上日益增長(zhǎng)的打擊稅基侵蝕及利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的呼聲相呼應(yīng)，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)有可能更加廣泛地使用一般反避稅打擊其他類(lèi)型的跨境避稅安排以維護(hù)中國(guó)稅基。

　　不管中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的態(tài)度如何，我們建議跨國(guó)公司應(yīng)立刻采取以下行動(dòng)：——相對(duì)于特別納稅條款，一般反避稅作為一般防范性規(guī)定的實(shí)施范圍非常廣泛。此外，啟動(dòng)一般反避稅沒(méi)有設(shè)置最低金額起點(diǎn)�？鐕�(guó)公司在籌劃或?qū)忛喫麄兊耐顿Y結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)安排，特別是通過(guò)相關(guān)安排有可能降低中國(guó)企業(yè)所得稅負(fù)的時(shí)候，應(yīng)充分考慮到一般反避稅這一要素。

　　——在管理辦法出臺(tái)以前，某些稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)施一般反避稅時(shí)，可能只考慮安排的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)（甚至只看實(shí)物）。現(xiàn)在管理辦法強(qiáng)調(diào)了在進(jìn)行一般反避稅調(diào)查時(shí)，應(yīng)要同時(shí)綜合考慮“目的測(cè)試”和“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)測(cè)試”。我們了解到，根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，目的測(cè)試是判定一項(xiàng)交易是否屬于“避稅安排”的根本性原則，而經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)測(cè)試是為了幫助稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行目的測(cè)試分析的輔助手段，有時(shí)可能存在主觀(guān)傾向性。跨國(guó)公司應(yīng)確保有足夠的資料和證據(jù)以證明其安排在籌劃時(shí)已同時(shí)具有合理商業(yè)目的和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，做好防范措施以應(yīng)對(duì)一般反避稅的潛在挑戰(zhàn)。

　　——充分準(zhǔn)備好需要提交的資料記載合理商業(yè)目的和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，以應(yīng)對(duì)一般反避稅的潛在挑戰(zhàn)。

　　管理辦法強(qiáng)調(diào)一般反避稅的實(shí)施程序，而我們了解到正在修訂的《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（施行）》將更進(jìn)一步明確一般反避稅管理的重要原則。這些重要原則和管理辦法提供的指引將為一般反避稅的實(shí)施提供全面而有系統(tǒng)的操作規(guī)范。

　　此外，許多跨國(guó)公司可能會(huì)關(guān)注一般反避稅如何影響他們的境外間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易，我們預(yù)計(jì)不久會(huì)另外一臺(tái)相關(guān)文件，為境外間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易專(zhuān)門(mén)制定判定原則和操作指引。跨國(guó)公司應(yīng)繼續(xù)關(guān)注這一方面的重要進(jìn)展。