今日實務(wù)！分期收款銷售貨物的會計與稅務(wù)處理

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入（2006）》第五條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定銷售商品收入金額，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款不公允的除外。

合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷，計入當(dāng)期損益。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入（2006）》應(yīng)用指南規(guī)定：銷售商品收入金額的計量根據(jù)本準(zhǔn)則第五條規(guī)定，企業(yè)銷售商品滿足收入確認條件時，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。

從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款，通常為公允價值。某些情況下，合同或協(xié)議明確規(guī)定銷售商品需要延期收取價款，如分期收款銷售商品，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的現(xiàn)值確定其公允價值。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項的攤余成本和實際利率計算確定的攤銷金額，沖減財務(wù)費用。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入（2014）》 第十七條規(guī)定：合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時即以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額確定交易價格。該交易價格與合同對價之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同期間內(nèi)采用實際利率法攤銷。

下面用一個案例來說明一下相關(guān)會計和稅務(wù)處理。

例：小保公司（增值稅一般納稅人）2018年1月1日銷售給甲公司（增值稅一般納稅人）一套大型生產(chǎn)設(shè)備，此設(shè)備采購成本800萬元，當(dāng)月給甲公司安裝完成。銷售合同約定該機器設(shè)備的總價不含增值稅1000萬元，分三年收取價款，2018年12月31日收款500萬元，2019年12月31日收款300萬元，2020年12月31日收款200萬元，在小保公司收取款項當(dāng)日，為甲公司開具增值稅專用發(fā)票。假設(shè)實際折現(xiàn)率為6%。

一、相關(guān)會計處理分析

1、2018年1月1日銷售設(shè)備時應(yīng)該以合同約定價款的現(xiàn)值（公允價值）作為銷售收入的確認金額

2018年1月1日的現(xiàn)值 =500/（1+6%）+300/（1+6%）2 +200/（1+6%）³ =471.70+267.00+167.92=906.62萬元

未實現(xiàn)融資收益=合同總價款1000-現(xiàn)值906.62=93.38萬元

借：長期應(yīng)收款 1145.00

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 906.62

　　　　未實現(xiàn)融資收益 93.38

　　　　應(yīng)交稅費-待轉(zhuǎn)銷項稅額 145.00

借：主營業(yè)務(wù)成本 800.00

　　貸：庫存商品 800.00

需要注意的是：參考財會[2016]22號關(guān)于增值稅會計處理相關(guān)規(guī)定，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確認收入的時點早于按照增值稅稅法規(guī)定確認增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時點的，應(yīng)將相關(guān)銷項稅額計入“應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額”科目，待實際發(fā)生納稅義務(wù)時再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額)”。

2、2018年12月31日收到貨款時

借：銀行存款 580.00

　　應(yīng)交稅費-待轉(zhuǎn)銷項稅額 80.00

　　貸：長期應(yīng)收款 580.00

　　　　應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-銷項稅額 80.00

借：未實現(xiàn)融資收益 54.40

　　貸：財務(wù)費用 54.40

3、2019年12月31日收到貨款時

借：銀行存款 339.00

　　應(yīng)交稅費-待轉(zhuǎn)銷項稅額 39.00

　　貸：長期應(yīng)收款 339.00

　　　　應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-銷項稅 39.00

借：未實現(xiàn)融資收益 27.66

　　貸：財務(wù)費用 27.66

4、2020年收到貨款時

借：銀行存款 226.00

　　應(yīng)交稅費-待轉(zhuǎn)銷項稅額 26.00

　　貸：長期應(yīng)收款 226.00

　　　　應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-銷項稅額 26.00

借：未實現(xiàn)融資收益 11.32

　　貸：財務(wù)費用 11.32

二、相關(guān)稅務(wù)處理分析

1、增值稅方面

《增值稅暫行條例》第十九條規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間：發(fā)生應(yīng)稅銷售行為，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。

《增值稅暫行條例實施細則》第三十八條規(guī)定，采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。

由于小保公司和甲公司在合同中約定“在小保公司收取款項當(dāng)日，為甲公司開具增值稅專用發(fā)票”，因此，依據(jù)上述規(guī)定：

在2018年12月31日，當(dāng)小保公司收取款項時，應(yīng)該為甲公司開具16%的增值稅專用發(fā)票；

在2019年12月31日，當(dāng)小保公司收取款項時，應(yīng)該為甲公司開具13%的增值稅專用發(fā)票；

在2020年12月31日，當(dāng)小保公司收取款項時，如果稅率沒有新的調(diào)整的話，應(yīng)該為甲公司開具13%的增值稅專用發(fā)票，如果稅率有調(diào)整，那么小保公司應(yīng)該按照新的稅率為甲公司開具增值稅專用發(fā)票。

2、企業(yè)所得稅方面

《企業(yè)所得稅法實施條例》第十四條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第六條第（一）項所稱銷售貨物收入，是指企業(yè)銷售商品、產(chǎn)品、原材料、包裝物、低值易耗品以及其他存貨取得的收入。

第二十三條 規(guī)定：企業(yè)的下列生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)可以分期確認收入的實現(xiàn)：

（一）以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)；

依據(jù)上述規(guī)定，小保公司在企業(yè)所得稅方面，可以按照合同約定的收款時間確認收入，具體稅務(wù)處理如下：

（1）2018年度，調(diào)減主營業(yè)務(wù)收入406.62萬元，調(diào)增財務(wù)費用54.40萬元，調(diào)減主營業(yè)務(wù)成本400萬元；

（2）2019年度，調(diào)增主營業(yè)務(wù)收入300萬元，調(diào)增主營業(yè)務(wù)成本240萬元，調(diào)增財務(wù)費用27.66萬元；

（3）2020年度，調(diào)增主營業(yè)務(wù)收入200萬元，調(diào)增主營業(yè)務(wù)成本160萬元，調(diào)增財務(wù)費用11.32萬元。

注：會計和稅務(wù)處理僅供參考。

| 作者：老顧（正保會計網(wǎng)校答疑專家）

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