編者按：2016年5月1日，根據(jù)國(guó)務(wù)院部署以及《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）規(guī)定，我國(guó)在全行業(yè)實(shí)現(xiàn)營(yíng)改增，在營(yíng)改增推進(jìn)的過程中，部分行業(yè)在具體稅目適用上，稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)出現(xiàn)一些分歧，本文以一起案例為例，分析土地一級(jí)開發(fā)在營(yíng)改增后具體稅目的適用和稅務(wù)籌劃的開展。
一般而言，土地一級(jí)開發(fā)是指對(duì)一定區(qū)域內(nèi)的城市國(guó)有土地或鄉(xiāng)村集體土地進(jìn)行統(tǒng)一的征地、拆遷、安置、補(bǔ)償，并進(jìn)行適當(dāng)?shù)氖姓涮自O(shè)施建設(shè)，使該區(qū)域范圍內(nèi)的土地達(dá)到“三通一平”、“五通一平”或“七通一平”的建設(shè)條件，再對(duì)熟地進(jìn)行有償出讓或轉(zhuǎn)讓的過程。在具體形式上，又有許多不同的模式，由此在稅收政策適用上，出現(xiàn)了一些差異。
一、引入案例
某建筑公司5年前在T市設(shè)立子公司，受當(dāng)?shù)卣�，進(jìn)行土地一級(jí)整理，該公司并不實(shí)際提供建筑服務(wù)，而是利用自身在資質(zhì)、技術(shù)、經(jīng)驗(yàn)、資金等方面的優(yōu)勢(shì)，將土地整理、拆遷安置、設(shè)計(jì)、水、電、路、氣等具體業(yè)務(wù)進(jìn)行外包，資金來源上，除了投入的注冊(cè)資金外，由公司進(jìn)行融資，然后當(dāng)?shù)卣凑諏?shí)際成本發(fā)生的10%提取報(bào)酬。2016年5月1日之前，該公司一直按照營(yíng)業(yè)稅“服務(wù)業(yè)”5%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅。那么，全面營(yíng)改增后，該公司及其業(yè)務(wù)類型應(yīng)該是繼續(xù)按照現(xiàn)代服務(wù)的6%征收增值稅還是按照建筑業(yè)的11%征收增值稅？稅務(wù)機(jī)關(guān)及企業(yè)出現(xiàn)了不同的看法。
二、原營(yíng)業(yè)稅下“一級(jí)土地開發(fā)”政策分析
從目前的實(shí)際來看，土地一級(jí)開發(fā)盈利模式主要有以下幾種：固定收益模式、收益分成模式、保底和分成相結(jié)合模式、自負(fù)盈虧模式。
在稅收政策上看，針對(duì)特定的“自負(fù)盈虧”模式，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人投資政府土地改造項(xiàng)目有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第15號(hào)）的規(guī)定，將該行為視為投資，對(duì)于投資收益不征收營(yíng)業(yè)稅，具體的規(guī)定如下：投資方作為建設(shè)方與規(guī)劃設(shè)計(jì)單位、施工單位簽訂合同，協(xié)助地方政府完成土地規(guī)劃設(shè)計(jì)、場(chǎng)地平整、地塊周邊綠化等工作，并直接向規(guī)劃設(shè)計(jì)單位和施工單位支付設(shè)計(jì)費(fèi)和工程款。當(dāng)該地塊符合國(guó)家土地出讓條件時(shí)，地方政府將該地塊進(jìn)行掛牌出讓，若成交價(jià)低于投資方投入的所有資金，虧損由投資方自行承擔(dān)；若成交價(jià)超過投資方投入的所有資金，則所獲收益歸投資方。在上述過程中，投資方的行為屬于投資行為，不屬于營(yíng)業(yè)稅征稅范圍，其取得的投資收益不征收營(yíng)業(yè)稅。
針對(duì)固定收益模式、收益分成模式、保底和分成相結(jié)合模式等其他模式，根據(jù)《關(guān)于政府收回土地使用權(quán)及納稅人代墊拆遷補(bǔ)償費(fèi)有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕520號(hào)）的規(guī)定，（一）納稅人受托進(jìn)行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)的過程中，其提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)取得的收入應(yīng)按照“建筑業(yè)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅；（二）其代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)的行為屬于“服務(wù)業(yè)—代理業(yè)”行為，應(yīng)以提供代理勞務(wù)取得的全部收入減去其代委托方支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)后的余額為營(yíng)業(yè)額計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。
三、營(yíng)改增下“土地一級(jí)開發(fā)”政策適用分析
根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文附件一《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》附件《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》，與上述“土地一級(jí)開發(fā)”相關(guān)的科目有以下幾個(gè)：
（一）建筑服務(wù)。是指各類建筑物、構(gòu)筑物及其附屬設(shè)施的建造、修繕、裝飾，線路、管道、設(shè)備、設(shè)施等的安裝以及其他工程作業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。包括工程服務(wù)、安裝服務(wù)、修繕服務(wù)、裝飾服務(wù)和其他建筑服務(wù)。其中，“平整土地”歸入“其他建筑服務(wù)”。
（二）現(xiàn)代服務(wù)——鑒證咨詢服務(wù)——咨詢服務(wù)。是指提供信息、建議、策劃、顧問等服務(wù)的活動(dòng)。包括金融、軟件、技術(shù)、財(cái)務(wù)、稅收、法律、內(nèi)部管理、業(yè)務(wù)運(yùn)作、流程管理、健康等方面的咨詢。
（三）現(xiàn)代服務(wù)——商務(wù)輔助服務(wù)——經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)。是指各類經(jīng)紀(jì)、中介、代理服務(wù)。
四、稅務(wù)籌劃空間與建議
目前，由于還處于全面營(yíng)改增的初始階段，營(yíng)業(yè)稅下的各種優(yōu)惠政策是否整體平移、新政策的具體執(zhí)行口徑等都還有待進(jìn)一步明確。在此背景下，對(duì)于“土地一級(jí)開發(fā)”可能出現(xiàn)不同的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，比如6月17日北京國(guó)稅局在“營(yíng)改增熱點(diǎn)問題解答（6月17日）”中明確：“納稅人從事一級(jí)土地開發(fā)取得的收入，按照提供建筑服務(wù)繳納增值稅”。事實(shí)上，土地一級(jí)開發(fā)因具體形式各異，一刀切式的規(guī)定可能都不符合實(shí)際，華稅建議，企業(yè)需要具體分析業(yè)務(wù)，并在合法的框架內(nèi)開展稅務(wù)籌劃。
（一）積極爭(zhēng)取免稅開發(fā)模式
根據(jù)前文分析，國(guó)稅總局將符合條件的“自負(fù)盈虧”參與開發(fā)模式，視為投資行為，對(duì)于投資收益，不屬于征稅范圍。而對(duì)于其他開發(fā)模式，無論是按照建筑業(yè)、服務(wù)業(yè)下的“咨詢”或是“代理”，取得收益都是要繳納增值稅的。
（二）適用兼營(yíng)，分別計(jì)稅
通過前文分析，土地一級(jí)開發(fā)實(shí)際包含融資、建筑、咨詢、代理等多項(xiàng)內(nèi)容，而根據(jù)營(yíng)改增政策規(guī)定，納稅人兼營(yíng)銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。因此，項(xiàng)目公司開展土地一級(jí)開發(fā)可能同時(shí)適用不同的稅率，應(yīng)避免從高適用的風(fēng)險(xiǎn)。
（三）規(guī)范合同和會(huì)計(jì)核算
無論是投資模式選擇，還是兼營(yíng)分別計(jì)稅的安排，都需要合同、會(huì)計(jì)核算的輔助支持，比如“自負(fù)盈虧”免稅需要在合同中對(duì)合作模式有清晰的界定，再比如兼營(yíng)分別計(jì)稅需要分別核算，既包括合同計(jì)價(jià)，也包括會(huì)計(jì)核算的分開。
