股權(quán)激勵(lì)的企業(yè)所得稅處理

股權(quán)激勵(lì)的等待期期間，會(huì)計(jì)上會(huì)確認(rèn)股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用，但等待期內(nèi)會(huì)計(jì)上計(jì)算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用，不得在對(duì)應(yīng)年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)扣除，在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃可行權(quán)后，才能稅前扣除，此差異具體該如何處理呢？

一、會(huì)計(jì)政策規(guī)定

1.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》應(yīng)用指南

第六條 完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件才可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)以對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的估計(jì)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用和資本公積。

在資產(chǎn)負(fù)債表日，后續(xù)信息表明可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量與以前估計(jì)不同的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)整，并在可行權(quán)日調(diào)整至實(shí)際可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量。

二、企業(yè)所得稅政策規(guī)定

1.《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于我國(guó)居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào)）

第二條  上市公司依照《管理辦法》要求建立職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，并按我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃授予激勵(lì)對(duì)象時(shí)，按照該股票的公允價(jià)格及數(shù)量，計(jì)算確定作為上市公司相關(guān)年度的成本或費(fèi)用，作為換取激勵(lì)對(duì)象提供服務(wù)的對(duì)價(jià)。上述企業(yè)建立的職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，其企業(yè)所得稅的處理，按以下規(guī)定執(zhí)行：

（一）對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后立即可以行權(quán)的，上市公司可以根據(jù)實(shí)際行權(quán)時(shí)該股票的公允價(jià)格與激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額和數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。

（二）對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后，需待一定服務(wù)年限或者達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件（以下簡(jiǎn)稱等待期）方可行權(quán)的。上市公司等待期內(nèi)會(huì)計(jì)上計(jì)算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用，不得在對(duì)應(yīng)年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)扣除。在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃可行權(quán)后，上市公司方可根據(jù)該股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格與當(dāng)年激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額及數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。

（三）本條所指股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格，以實(shí)際行權(quán)日該股票的收盤價(jià)格確定。

第三條  在我國(guó)境外上市的居民企業(yè)和非上市公司，凡比照《管理辦法》的規(guī)定建立職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，且在企業(yè)會(huì)計(jì)處理上，也按我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定處理的，其股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題，可以按照上述規(guī)定執(zhí)行。

三、稅會(huì)差異分析

從上述2項(xiàng)政策可見，二者的稅會(huì)差異較大，咱們先上案例來分析：

【案例】2020年1月1日甲授予10名管理人員共100萬份股票期權(quán)，股票期權(quán)的行權(quán)條件為：

①員工自2×20年1月1日連續(xù)為公司服務(wù)2年；②2×21年12月31日股票達(dá)到25元/股；若達(dá)到上述條件，則員工可以每股5元的價(jià)格購買甲股票；若未達(dá)到上述條件，則員工不能行權(quán)。2×20年初，該股票期權(quán)的公允價(jià)值為18元/股，2×20年末，該期權(quán)的公允價(jià)為20元/股，甲股票公允價(jià)為21元/股，預(yù)計(jì)2×21年年末股價(jià)將達(dá)到25元/股。年末沒有人員離職，預(yù)計(jì)未來一年也不會(huì)有人離職，稅法規(guī)定，未來期間可以稅前扣除的金額為行權(quán)價(jià)和行權(quán)時(shí)股票市價(jià)的差額。

1.會(huì)計(jì)處理：

2020年末，甲公司需要按照權(quán)益工具授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用和資本公積，金額為18×100×1/2=900萬元。

借：管理費(fèi)用900

　   貸：資本公積---其他資本公積900

2.企業(yè)所得稅處理：

2020年，該股票并未行權(quán)，會(huì)計(jì)上計(jì)提的900萬元管理費(fèi)用并不允許在企業(yè)所得稅前扣除，但預(yù)計(jì)未來行權(quán)時(shí)可以抵扣，則預(yù)計(jì)會(huì)形成可抵扣暫時(shí)性差異，但此時(shí)稅法認(rèn)可的為股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格，則預(yù)計(jì)未來可抵扣的金額在當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的差異為（25-5）×100×1/2×25%=250萬元。

則，甲公司確認(rèn)所得稅影響的賬務(wù)處理如下：

(1)當(dāng)期提的管理費(fèi)用認(rèn)定所得稅費(fèi)用影響額：

借：資本公積 225（900×25%）

     貸：所得稅費(fèi)用 225

(2)確認(rèn)遞延所得稅影響額：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 250

　   貸：資本公積 250

假設(shè)2021年股權(quán)市價(jià)25元/股，全部員工行權(quán)，則2021年會(huì)計(jì)處理上仍然確認(rèn)管理費(fèi)用900萬元，而企業(yè)所得稅前可扣除金額為（25-5）×100=2000萬元，則在2021年需轉(zhuǎn)回2020年甲公司確認(rèn)的可抵扣暫時(shí)性差異。

作者：劉老師（正保會(huì)計(jì)網(wǎng)校答疑專家）