不及時履行代扣代繳義務要受處罰

A企業(yè)2010年8月與一外國企業(yè)簽訂合同，外國企業(yè)將非專利技術提供給A企業(yè)使用，合同約定A企業(yè)2011年8月向外國企業(yè)支付使用非專利技術的特許權使用費。A企業(yè)因資金緊張，一直沒有對外付匯，但是已經(jīng)計入當期成本費用，并且在企業(yè)所得稅前扣除。最近，A企業(yè)準備對外付匯，到主管稅務機關繳納代扣代繳稅款，開具付匯稅務證明時，稅務機關要求其繳納滯納金，A企業(yè)財務人員認為，只有對外實際付匯時才需要代扣代繳稅金，不應該加收滯納金。那么，對A企業(yè)是否應加收滯納金呢？

支付方計入成本費用稅前扣除的應付未付外匯款也要扣繳企業(yè)所得稅

企業(yè)所得稅法第三十七條規(guī)定，對非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設立機構、場所，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯(lián)系的，應繳納的所得稅，實行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務人。

《國家稅務總局關于非居民企業(yè)所得稅管理若干問題的公告》（國家稅務總局公告〔2011〕第24號）第一條規(guī)定,中國境內(nèi)企業(yè)（以下稱為企業(yè)）和非居民企業(yè)簽訂與利息、租金、特許權使用費等所得有關的合同或協(xié)議，如果未按照合同或協(xié)議約定的日期支付上述所得款項，或者變更或修改合同或協(xié)議延期支付，但已計入企業(yè)當期成本、費用，并在企業(yè)所得稅年度納稅申報中作稅前扣除的，應在企業(yè)所得稅年度納稅申報時按照企業(yè)所得稅法有關規(guī)定代扣代繳企業(yè)所得稅。因此對支付給境外非居民企業(yè)所得時，扣繳義務人在每次支付或者到期應支付時，從支付或者到期應支付的款項中扣繳。因此，扣稅時間不僅僅是向非居民納稅人支付款項時，而是既包括支付款項時也包括到期應付款項時。所稱支付，包括現(xiàn)金支付、匯撥支付、轉賬支付和權益兌價支付等貨幣支付和非貨幣支付。

到期應支付款項，是指支付人按照權責發(fā)生制原則應當計入相關成本、費用的應付款項。根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第九條的規(guī)定，企業(yè)應納稅所得額的計算，以權責發(fā)生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當期收付，均不作為當期的收入和費用。所以到期應支付的款項，是指與支付人生產(chǎn)經(jīng)營活動相關的成本、費用的應付款項到期時，即使沒有實際支付，也要相應的從到期應支付的款項中扣繳企業(yè)所得稅，保證稅款的及時、足額入庫。在實際中，由于各種原因經(jīng)常會發(fā)生大量到期應支付的款項。所以對到期應支付的款項的理解，應把握以下三個原則：一是按照合同約定，當事人償付款項期限已到；二是按照權責發(fā)生制原則，上述款項應當計入企業(yè)相關成本和費用：三是該項成本費用已在年度企業(yè)所得稅申報時稅前扣除。

在具體經(jīng)濟活動中，上述應付的各項費用，有時不是一次性計入企業(yè)的成本和費用，而是通過折舊的方式分期攤入企業(yè)成本和費用。第24號公告也明確，如果企業(yè)上述到期未支付的所得款項，不是一次性計入當期成本、費用，而是計入相應資產(chǎn)原價或企業(yè)籌辦費，在該類資產(chǎn)投入使用或開始生產(chǎn)經(jīng)營后分期攤入成本、費用，分年度在企業(yè)所得稅前扣除的， 應在企業(yè)計入相關資產(chǎn)的年度納稅申報時就上述所得全額代扣代繳企業(yè)所得稅。

如果我國企業(yè)按照合同規(guī)定未到期的利息、租金、特許權使用費等，按照權責發(fā)生制原則計提列入企業(yè)本期成本、費用，并且在企業(yè)報送的企業(yè)所得稅申報表中，作為成本和費用在企業(yè)所得稅前扣除的，這些款項也應屬于企業(yè)所得稅條例規(guī)定的到期應支付的款項，我國企業(yè)也應按照《國家稅務總局關于印發(fā)〈非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕3號）第七條規(guī)定：“扣繳義務人在每次向非居民企業(yè)支付或者到期應支付本辦法第三條規(guī)定的所得時，應從支付或者到期應支付的款項中扣繳企業(yè)所得稅。本條所稱到期應支付的款項，是指支付人按照權責發(fā)生制原則應當計入相關成本、費用的應付款項。”

合同約定付款或者合同未約定付款日期的在應稅行為完成當天依法扣繳流轉稅

依據(jù)營業(yè)稅暫行條例第十一條規(guī)定，中華人民共和國境外的單位或者個人在境內(nèi)提供應稅勞務、轉讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，在境內(nèi)未設有經(jīng)營機構的，以其境內(nèi)代理人為扣繳義務人；在境內(nèi)沒有代理人的，以受讓方或者購買方為扣繳義務人。因此，對于支付給未在境內(nèi)設有經(jīng)營機構的境外單位和個人非貿(mào)易外匯時，其支付人也應當依法履行代扣代繳營業(yè)稅的義務。營業(yè)稅扣繳義務發(fā)生時間為納稅人營業(yè)稅納稅義務發(fā)生的當天。即納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。需要明確的是收訖營業(yè)收入款項，是指納稅人應稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項。但是納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天，為書面合同確定的付款日期的當天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天。

另外，發(fā)生在“營改增”地區(qū)的非貿(mào)易付匯，部分原來征收營業(yè)稅項目改為征收增值稅，根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于在上海市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2011〕111號）公布的《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十一條規(guī)定，增值稅納稅義務的發(fā)生時間為：納稅人提供應稅服務并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。收訖銷售款項，是指納稅人提供應稅服務過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅服務完成的當天。納稅人提供有形動產(chǎn)租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。增值稅扣繳義務發(fā)生時間為納稅人增值稅納稅義務發(fā)生的當天。因此，“營改增”后其扣繳稅款時間除提前開具發(fā)票外，沒有發(fā)生改變。

扣繳義務人未按時履行扣繳義務也要受處罰

扣繳義務人代扣的稅款應按照稅法規(guī)定的納稅期限解繳入庫，否則，依據(jù)稅收征管法的有關規(guī)定，扣繳義務人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。納稅人、扣繳義務人在規(guī)定期限內(nèi)不繳或者少繳應納或者應解繳的稅款，經(jīng)稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務機關除依照本法第四十條的規(guī)定采取強制執(zhí)行措施追繳其不繳或者少繳的稅款外，可以處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。 對未按期解繳代扣稅款的扣繳義務人要予以加收滯納金或進行罰款。

綜上，對境外非居民納稅人應付未付的費用，在企業(yè)所得稅稅前扣除后，及時扣繳非居民企業(yè)所得稅；對合同約定付款當天或者合同未約定付款日期的，在合同約定時間或應稅行為完成當天依法扣繳營業(yè)稅或增值稅。國內(nèi)企業(yè)按照合同規(guī)定2011年8月應該付給外國企業(yè)服務費，雖然應付未付，但是按照稅法規(guī)定已經(jīng)發(fā)生了扣繳義務，應該依法扣繳企業(yè)所得稅和流轉稅。所以，現(xiàn)在繳納扣繳稅款時，稅務機關要求加收滯納金是于法有據(jù)的。