無票利息費用企業(yè)所得稅稅前扣除爭議案

對于企業(yè)而言，企業(yè)所得稅的繳納是企業(yè)眾多稅務(wù)中負擔(dān)中至為重要的一項。2008年我國正式施行了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，該法規(guī)定了企業(yè)應(yīng)納稅額的核定、納稅范圍以及稅收減免的相關(guān)條件。其中，針對企業(yè)應(yīng)納稅所得額的確定，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第五條規(guī)定，企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條和《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條的規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。這里的有關(guān)、的支出應(yīng)該如何界定，未取得合法有效憑據(jù)的支出，是否能夠在稅前扣除。在實務(wù)中，部分企業(yè)實際發(fā)生的成本、費用等支出，但未取得合法有效憑據(jù)，但也在企業(yè)所得稅匯算清繳時稅前扣除，企業(yè)是否構(gòu)成通過增加稅前扣除額以減少應(yīng)納稅所得額，從而達到偷逃稅款的目的?本文即以案例形式對這些問題進行探討。

一、案情簡介

G家電經(jīng)銷公司（下稱“G公司”）成立于2008年3月22日，注冊地址位于海南省R市W縣，經(jīng)營范圍為：家用電器經(jīng)銷。G公司為生產(chǎn)經(jīng)營的需要，通過民間借貸以彌補流動資金的不足。自2009年起，G公司將其因民間借貸所支付的利息，在企業(yè)所得稅納稅所得額核定之時予以扣除。

G公司所在地的W縣國稅局經(jīng)核查認為，G公司于財務(wù)賬簿上記載的貸款利息因沒有取得合法有效的憑證——發(fā)票，因此不能作為財務(wù)報銷憑證，也就不能進行稅前扣除。由此，W縣國稅局將G公司的稅前扣除行為界定為故意隱瞞企業(yè)所得收入的偷稅行為，先后向G公司下達了《稅務(wù)處理決定書》和《稅務(wù)行政處罰決定書》。追繳G公司自2009年起少繳所得稅70,507.21元，并收滯納金23,945.21元，處少繳稅額一倍罰款70,507.25元。

G公司對W縣國稅局做出的行政決定表示不服，遂委托我們?yōu)槠浯?，申請行政?fù)議。我們認為，G公司雖未取得發(fā)票，但交易為真實的，亦能提供貸款合同、資金流向憑證等資料，應(yīng)當(dāng)依據(jù)《企業(yè)所得稅法》允許G公司在企業(yè)所得稅前扣除。經(jīng)過反復(fù)說理、溝通，我們最終說服復(fù)議機關(guān)認可了我們的觀點。

二、華稅點評

(一) 合法的利息支出準予在稅前扣除

我國關(guān)于利息支出稅前扣除的基本規(guī)定有：《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生下列利息支出，準予扣除：非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準發(fā)行債券的利息支出；非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。根據(jù)該條的規(guī)定，G公司因民間借貸支付的利息，屬于準予稅前扣除的情形。另外，按照《企業(yè)所得稅法》第四十九條的規(guī)定，非銀行企業(yè)內(nèi)營業(yè)機構(gòu)之間支付的利息，不得稅前扣除。按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》（國稅[2009]777號）中規(guī)定：企業(yè)與個人之間的借貸是真實、合法、有效的，并且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規(guī)的行為；以及企業(yè)與個人之間簽訂了借款合同的情況下，企業(yè)可以將所支付的利息進行稅前扣除。在本案中，因G公司并非向非銀行企業(yè)進行借貸，而是向國稅[2009]777號文件規(guī)定的個人進行合法借貸，因此，其借貸行為受法律保護。

結(jié)合本案的基本情況來看，G公司因民間借貸所支付的利息符合法律規(guī)定的稅前扣除情形。

(二) 未取得合法票據(jù)，但與取得的收入有關(guān)、合理的利息支出，可稅前扣除

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條和《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條的規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出?？梢?，企業(yè)所得稅前扣除應(yīng)當(dāng)堅持合理的配比原則。

不僅如此，盡管《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)（進一步加強稅收征管若干具體措施）的通知》（國稅發(fā)[2009]114號）規(guī)定，未按規(guī)定取得合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除，但并未否定對真實發(fā)生的成本費用在稅前扣除。首先，企業(yè)所得稅稅前扣除不僅僅依據(jù)發(fā)票，交易合同、資金來往憑證等資料只要足以證明相關(guān)成本費用真實發(fā)生就可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。其次，由于不得稅前扣除可能給納稅人造成損失，從保護納稅人權(quán)益的角度出發(fā)，對“合法有效憑據(jù)”不得作出擴大解釋。實踐中，也存在各種不需要取得發(fā)票也允許稅前扣除的成本費用，例如員工工資薪金、銀行借款利息支出等，只需要提供相關(guān)的內(nèi)部制度規(guī)定和借款協(xié)議等證明，就能夠進行稅前扣除。

(三) G公司稅前扣除該利息支出，不構(gòu)成偷稅

《稅收征管法》第六十三條第一款規(guī)定，納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。

由該條規(guī)定可知，偷稅的構(gòu)成要件包括以下幾個：1.納稅人主觀上存在不繳或者少繳稅款，偷逃稅的故意；2.客觀上實施了納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報等行為；3.并且造成了不繳或者少繳應(yīng)納稅款的后果。本案中，G公司稅前列支的利息支出是真實發(fā)生的，G公司主觀不存在偷逃稅的故意，并且將該部分支出稅前扣除不會造成少繳應(yīng)納稅款的后果。因此，G公司列支該部分利息支出的行為不構(gòu)成偷稅，稅務(wù)機關(guān)認定其構(gòu)成偷稅，要求其補繳稅款以及滯納金并處以罰款的決定，缺乏依據(jù)。

(四) 企業(yè)應(yīng)重視發(fā)票管理，降低稅務(wù)風(fēng)險

1. 企業(yè)未及時取得成本、費用有效憑證的，在匯算清繳之前取得，可以進行稅前扣除

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國稅發(fā)[2011]34號）第六條關(guān)于企業(yè)提供有效憑證時間問題的規(guī)定，“企業(yè)當(dāng)年度實際發(fā)生的相關(guān)成本、費用，由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業(yè)在預(yù)繳季度所得稅時，可暫按賬面發(fā)生金額進行核算；但在匯算清繳時，應(yīng)補充提供該成本、費用的有效憑證。”根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)如果能證明該業(yè)務(wù)是2009—2010年實際發(fā)生的，且在本年度匯算清繳之前能夠取得合法有效憑據(jù)，可以將這部分費用在該年度進行稅前扣除。

2.企業(yè)進行稅務(wù)風(fēng)險管理，應(yīng)重視發(fā)票管理

《發(fā)票管理辦法》規(guī)定，銷售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動的單位和個人，對外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)收取款項，收款方應(yīng)當(dāng)向付款方開具發(fā)票，特殊情況下，由付款方向收款方開具發(fā)票。所有單位和從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動的個人，在購買商品、接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動支付款項時，應(yīng)當(dāng)向收款方取得發(fā)票。取得發(fā)票時，不得要求變更品名和金額?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于進一步加強普通發(fā)票管理工作的通知》規(guī)定，在日常檢查中發(fā)現(xiàn)納稅人使用不符合規(guī)定的發(fā)票，特別是沒有填開付款方全稱的發(fā)票，不得允許納稅人在稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財務(wù)報銷。對應(yīng)開不開發(fā)票、虛開發(fā)票、制售假發(fā)票、非法代開發(fā)票，以及非法取得發(fā)票等違法行為，應(yīng)嚴格按照《發(fā)票管理辦法》的規(guī)定處罰；有偷逃騙稅行為的，依照《稅收征管法》的有關(guān)規(guī)定處罰；情節(jié)嚴重觸犯刑律的，移送司法機關(guān)依法處理。

由此可見，企業(yè)如果未按照法律法規(guī)的規(guī)定進行發(fā)票管理，可能面臨行政責(zé)任和刑事責(zé)任。企業(yè)進行稅務(wù)風(fēng)險管理，發(fā)票管理是重要內(nèi)容，不能忽視。

(五) 小結(jié)

所得稅稅前扣除在會計法和稅法處理上存在差異?！镀髽I(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。納稅人申報的扣除要真實、合法。未取得發(fā)票，但能提供證據(jù)證明是有關(guān)合理的支出，可以在稅前扣除。G公司可以稅前列支該利息費用，不構(gòu)成偷稅。