非同一控制企業(yè)合并應如何考慮遞延所得稅和商譽影響

　　問：非同一控制下企業(yè)合并中，被收購方擁有的特許資質（如藥品生產批文）在合并報表層面確認為無形資產時，應如何考慮其遞延所得稅和商譽影響？

　　答：參照《國際財務報告準則第3號（2008年修訂）——企業(yè)合并》第B31～B34段的規(guī)定：非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在對企業(yè)合并中取得的被購買方資產進行初始確認時，應當對被購買方擁有的但在其財務報表中未確認的無形資產進行充分辨認和合理判斷。購買方在非同一控制下企業(yè)合并中所取得的被購買方的不具有實物形態(tài)的非貨幣資產滿足以下條件之一的，應確認為無形資產：（一）源于合同性權利或其他法定權利，即使該項資產不能轉讓，或者不能從被購買方中分離出來，或者不能和其他權利、義務相分離；（二）能夠從被購買方中分離或者劃分出來，并能單獨或與相關合同、可辨認資產和負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或交換；（三）能夠和與相關合同、可辨認資產或負債一起，一并從被購買方或合并后的實體中相分離，即使其不能單獨從被購買方或合并后的實體中相分離。

　　2012年11月發(fā)布的《企業(yè)會計準則解釋第5號》第一條借鑒上述規(guī)定，明確在非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在對企業(yè)合并中取得的被購買方資產進行初始確認時，應當對被購買方擁有的但在其財務報表中未確認的無形資產進行充分辨認和合理判斷，滿足以下條件之一的，應確認為無形資產：（一）源于合同性權利或其他法定權利；（二）能夠從被購買方中分離或者劃分出來，并能單獨或與相關合同、資產和負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或交換。

　　本案例在合并報表層面能否將所獲得的被購買方藥品批文等特許資質單獨確認為一項可辨認無形資產，也應參照上述規(guī)定。在此基礎上，還需要根據(jù)以下不同情形分別處理：

　　1、如果這些藥品批文所涉及的藥品，被購買方截至購買日已經實際投入生產，則這些無形資產就構成了被購買方整體業(yè)務資產的一部分，而不是不構成業(yè)務的單獨資產。這時，基于"收益法評估結果與成本法評估結果的主要差異為藥品生產批文的內含價值"這一基本判斷，即被購買方整體經營業(yè)務的價值等于其可辨認凈資產價值，這時在購買方的合并報表層面，應當把購買對價款減去被購買方可辨認凈資產按成本法的評估值之后的差額部分作為所取得的藥品批文這一無形資產的初始計量金額，即購買日取得的被購買方所有可辨認凈資產（包括藥品批文在內）都按照購買日公允價值予以計量。同時，根據(jù)《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》的規(guī)定，應當就購買日取得的被購買方所有可辨認凈資產（包括藥品批文在內）的初始計量金額（購買日公允價值）與其計稅基礎（一般為原賬面價值）之間的差額確認遞延所得稅資產／負債，相應確認等額的合并商譽。（即，此時的合合并商譽完全是由企業(yè)合并中產生的遞延所得稅資產／負債的影響所導致的）

　　2、如果這些藥品批文所涉及的藥品，被購買方截至購買日尚未投入生產，則這些無形資產與被購買方現(xiàn)有的業(yè)務沒有直接關系，屬于一項與企業(yè)合并同時取得的、不構成業(yè)務的單獨資產。即此時同時發(fā)生了一項企業(yè)合并交易和一項資產購買交易。其中，基于被購買的業(yè)務部分本身不具有商譽的假設，可以認為歸屬于企業(yè)合并交易的對價等于被購買方可辨認凈資產（藥品批文除外）按成本法確定的公允價值，對價總額減去歸屬于企業(yè)合并交易的對價的差額可認為是購買無形資產這一資產交易的對價金額。相應地，在購買方的合并報表層面，構成業(yè)務的各項可辨認凈資產以及藥品批文均按照各自公允價值予以初始計量。同時，就構成業(yè)務的可辨認凈資產的評估增值確認遞延所得稅負債以及相應的合并商譽；對于單獨取得的無形資產的公允價值與其計稅基礎（零）之間的差額，基于《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》第十一條關于"初始確認豁免"的規(guī)定，不確認遞延所得稅負債（參閱問題2-3-6"由確認一組不構成業(yè)務的資產或凈資產所產生的暫時性差異，能否確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產"）。

　　上述兩種情形下的處理結果相比較，對購買方合并報表的直接影響就是確認商譽和遞延所得稅負債的金額不同，其他對各項可辨認資產、負債的初始確認金額應當是相同的。由于合并報表中不確認少數(shù)股權對應的商譽，因此上述兩種情形的處理結果不影響購買方合并報表層面確認的少數(shù)股東權益。少數(shù)股東權益的金額按照包含該藥品批文的被購買方可辨認凈資產公允價值乘以少數(shù)股東持股比例計算確定。

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