內(nèi)容摘要：OECD順應(yīng)時(shí)勢(shì)，通過(guò)《國(guó)際增值稅/貨物勞務(wù)稅指南》推出目的地原則，得到各國(guó)廣泛認(rèn)可，也逐漸在我國(guó)的增值稅立法中體現(xiàn)。
隨著經(jīng)濟(jì)全球化、數(shù)字化，跨境服務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)交易爆發(fā)式增長(zhǎng)，各國(guó)增值稅體系之間的互動(dòng)加強(qiáng)，雙重征稅或者雙重不征稅的風(fēng)險(xiǎn)加大，增值稅征稅權(quán)的國(guó)際協(xié)調(diào)變得十分迫切。OECD(經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織)順應(yīng)時(shí)勢(shì)，通過(guò)《國(guó)際增值稅/貨物勞務(wù)稅指南》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“《指南》”)推出目的地原則，得到各國(guó)廣泛認(rèn)可，也逐漸在我國(guó)的增值稅立法中得以體現(xiàn)。
自1994年《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》實(shí)施以來(lái)，直到2012年開(kāi)始推行的營(yíng)改增之前，服務(wù)業(yè)和無(wú)形資產(chǎn)在我國(guó)適用營(yíng)業(yè)稅。1993年版的《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》采用了來(lái)源地原則，即在服務(wù)發(fā)生地征稅，體現(xiàn)為在我國(guó)境內(nèi)提供服務(wù)和銷(xiāo)售無(wú)形資產(chǎn)征收營(yíng)業(yè)稅，在境外提供服務(wù)和銷(xiāo)售無(wú)形資產(chǎn)不征收營(yíng)業(yè)稅。從2008年修訂《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》時(shí)，開(kāi)始向目的地原則過(guò)渡。所謂目的地原則，是指只在終消費(fèi)地征稅。目的地原則受到WTO認(rèn)可，OECD《指南》也建議采用目的地原則。
那么，在營(yíng)改增之后，目的地原則在我國(guó)的增值稅法規(guī)中有哪些體現(xiàn)?OECD制定的《指南》中有哪些原則與規(guī)則?我國(guó)增值稅法規(guī)與OECD的規(guī)則存在哪些不同?還有哪些需要探討的地方?《財(cái)會(huì)信報(bào)》記者就此專(zhuān)訪(fǎng)了北京立信永安咨詢(xún)有限公司創(chuàng)始合伙人趙衛(wèi)剛。
記者：2016年3月，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)頒發(fā)《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“36號(hào)文”)，增值稅實(shí)現(xiàn)了對(duì)貨物、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)的全覆蓋，同時(shí)增值稅的目的地原則也相應(yīng)得到了全面體現(xiàn)。請(qǐng)您介紹一下體現(xiàn)在哪些方面，有哪些具體規(guī)定?
趙衛(wèi)剛：綜合現(xiàn)行的《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則，目的地原則體現(xiàn)如下：
針對(duì)貨物，按目的地確定征稅國(guó)，即出口貨物實(shí)行免稅或退稅，進(jìn)口貨物征稅；針對(duì)不動(dòng)產(chǎn)，按不動(dòng)產(chǎn)所在地確定征稅國(guó)，即不動(dòng)產(chǎn)在境內(nèi)的征稅，不在境內(nèi)的不征稅；自然資源使用權(quán)，與不動(dòng)產(chǎn)類(lèi)似，按自然資源所在地確定征稅國(guó)。
對(duì)服務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)，則較為復(fù)雜。36號(hào)文附件一《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》中涉及目的地原則的主要條款有一條、第十二條和第十三條。一條規(guī)定：在中華人民共和國(guó)境內(nèi)(以下稱(chēng)境內(nèi))銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)(以下稱(chēng)應(yīng)稅行為)的單位和個(gè)人，為增值稅納稅人，應(yīng)當(dāng)按照本辦法繳納增值稅，不繳納營(yíng)業(yè)稅。第十二條規(guī)定：在境內(nèi)銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，是指：(一)服務(wù)(租賃不動(dòng)產(chǎn)除外)或者無(wú)形資產(chǎn)(自然資源使用權(quán)除外)的銷(xiāo)售方或者購(gòu)買(mǎi)方在境內(nèi)；(二)所銷(xiāo)售或者租賃的不動(dòng)產(chǎn)在境內(nèi)；(三)所銷(xiāo)售自然資源使用權(quán)的自然資源在境內(nèi)；(四)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。第十三條規(guī)定：下列情形不屬于在境內(nèi)銷(xiāo)售服務(wù)或者無(wú)形資產(chǎn)：(一)境外單位或者個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人銷(xiāo)售完全在境外發(fā)生的服務(wù)。(二)境外單位或者個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人銷(xiāo)售完全在境外使用的無(wú)形資產(chǎn)。(三)境外單位或者個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人出租完全在境外使用的有形動(dòng)產(chǎn)。(四)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。
同時(shí)，36文附件四《跨境應(yīng)稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定》，對(duì)特定服務(wù)規(guī)定了零稅率和免稅優(yōu)惠政策，實(shí)際上也是目的地原則的體現(xiàn)，其中的主要規(guī)定如下：
其一條按服務(wù)類(lèi)型列舉了零稅率的適用范圍；第二條按服務(wù)類(lèi)型列舉了免稅的適用范圍；第七條規(guī)定，本規(guī)定所稱(chēng)完全在境外消費(fèi)，是指：(一)服務(wù)的實(shí)際接受方在境外，且與境內(nèi)的貨物和不動(dòng)產(chǎn)無(wú)關(guān)。(二)無(wú)形資產(chǎn)完全在境外使用，且與境內(nèi)的貨物和不動(dòng)產(chǎn)無(wú)關(guān)。(三)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。
其中涉及到的服務(wù)和不動(dòng)產(chǎn)征稅地規(guī)則，雖然表述簡(jiǎn)單，但理解和執(zhí)行起來(lái)較為復(fù)雜。例如，“完全在境外發(fā)生”、“與境內(nèi)的貨物和不動(dòng)產(chǎn)無(wú)關(guān)”等字眼的用意何在?應(yīng)如何把握?這些法規(guī)本身并沒(méi)有給出答案。為了更好地理解這些法規(guī)，需要借助OECD的《指南》。
記者：請(qǐng)介紹一下OECD《國(guó)際增值稅/貨物勞務(wù)稅指南》下的目的地原則。
趙衛(wèi)剛：目前，全球大約150多個(gè)國(guó)家和地區(qū)征收增值稅或貨物與服務(wù)稅，增值稅已經(jīng)成為各國(guó)政府的主要收入來(lái)源。但是，在將增值稅適用于國(guó)際貿(mào)易，特別是服務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)領(lǐng)域的國(guó)際貿(mào)易時(shí)，不同的國(guó)家對(duì)一筆交易的征稅權(quán)有不同的判定標(biāo)準(zhǔn)。這樣就會(huì)有雙重征稅的風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)國(guó)際貿(mào)易產(chǎn)生不利影響。
為了解決各國(guó)流轉(zhuǎn)稅制度在國(guó)際貿(mào)易中不協(xié)調(diào)的問(wèn)題，OECD從上世紀(jì)90年代開(kāi)始著手制定相應(yīng)規(guī)則，新版《指南》于2015年11月公布�！吨改稀诽岢隽藘蓚�(gè)核心原則，分別是中性原則和目的地原則。中性原則，即增值稅/貨物勞務(wù)稅只對(duì)終消費(fèi)者征稅，對(duì)于企業(yè)的影響呈中性；目的地原則，即跨境交易的服務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)只在消費(fèi)國(guó)征稅。
針對(duì)這兩個(gè)原則，OECD又分別制定了相應(yīng)指南以及適用性指導(dǎo)意見(jiàn)，以構(gòu)建完整的指南體系�！吨改稀返牡谌乱�(guī)定了如何確定跨境提供服務(wù)或無(wú)形資產(chǎn)的征稅地點(diǎn)。該章由規(guī)則和解釋構(gòu)成，其中規(guī)則被稱(chēng)為“指南”，包括目的地原則、B2B的一般規(guī)則、B2C的一般規(guī)則、以及特別規(guī)則。
《指南》3.1條解釋了目的地原則，即跨境服務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)根據(jù)消費(fèi)地原則確定征稅國(guó)。這是征稅地規(guī)則的終目的。至于實(shí)現(xiàn)目的的途徑，又分B2B和B2C兩種情形。在B2C的情形下，通過(guò)預(yù)測(cè)并確定服務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)的終消費(fèi)地即可直接實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)；而在B2B的情形下，終消費(fèi)地往往難以確定，因此，只能間接地實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，即通過(guò)保持增值稅中性，利用分段征收機(jī)制，通過(guò)稅負(fù)轉(zhuǎn)遞，確保只有終消費(fèi)者承擔(dān)稅收。也就是說(shuō)，在B2B的情形下，確定征稅國(guó)的原則是避免重復(fù)征稅和雙重不征稅。
B2B的情形下有三個(gè)一般原則�！吨改稀返�3.2至3.4條描述了B2B增值稅管轄的一般規(guī)則。對(duì)于跨境的B2B服務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)交易，客戶(hù)公司的所在地具有征稅權(quán)；客戶(hù)的身份根據(jù)業(yè)務(wù)協(xié)議確定；如果客戶(hù)公司在多個(gè)管轄地有機(jī)構(gòu)(比如常設(shè)機(jī)構(gòu))，使用或接受服務(wù)的客戶(hù)公司機(jī)構(gòu)所在地具有征稅權(quán)。
B2C的情形下有兩個(gè)原則。對(duì)于B2C交易，如果服務(wù)實(shí)質(zhì)上屬于在服務(wù)提供地進(jìn)行立即消費(fèi)的，即現(xiàn)場(chǎng)服務(wù)，則按服務(wù)提供地確定增值稅管轄權(quán)。比如美容美發(fā)、按摩、住宿、酒店、影院、展覽、運(yùn)動(dòng)賽事、演出等。此時(shí)，適用《指南》第3.5條。如果消費(fèi)發(fā)生在某個(gè)其他的時(shí)間，而不是在服務(wù)提供當(dāng)時(shí)，或者消費(fèi)行為是延續(xù)性的，或者服務(wù)是通過(guò)遠(yuǎn)程提供的，而顧客有習(xí)慣居住地，對(duì)于這種服務(wù)的消費(fèi)地與服務(wù)的提供地及服務(wù)方的所在地沒(méi)有必要的聯(lián)系的服務(wù)，使用消費(fèi)者的習(xí)慣居住地是B2C下增值稅納稅地合適的方法。這時(shí)，消費(fèi)者的習(xí)慣居住地作為一種標(biāo)志來(lái)預(yù)測(cè)終消費(fèi)者的消費(fèi)地。這種方法反映了終消費(fèi)者通常在其習(xí)慣居住地消費(fèi)服務(wù)。此時(shí)，適用《指南》第3.6條。
此外還有特殊規(guī)則�！吨改稀返�3.7條指出，在一些特殊情況下，適用B2B的情形下的客戶(hù)機(jī)構(gòu)所在地原則或適用B2C的情形下的消費(fèi)地原則可能導(dǎo)致不合理的結(jié)果，而利用一個(gè)標(biāo)志物(proxy)來(lái)判定征稅國(guó)可能導(dǎo)致一個(gè)相對(duì)合理的結(jié)果，此時(shí)應(yīng)利用該標(biāo)志物來(lái)決定征稅國(guó)。
《指南》第3.8條指出，對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)，征稅權(quán)歸不動(dòng)產(chǎn)所在國(guó)。這些服務(wù)包括轉(zhuǎn)讓、銷(xiāo)售、租賃、有權(quán)使用、占用、開(kāi)發(fā)、或開(kāi)發(fā)不動(dòng)產(chǎn)；為改變或保持不動(dòng)產(chǎn)的物理狀態(tài)而進(jìn)行的勞務(wù)，如不動(dòng)產(chǎn)的建設(shè)、翻新、粉刷、清洗等；知識(shí)服務(wù)，比如建筑設(shè)計(jì)，該服務(wù)與易識(shí)別的、具體的不動(dòng)產(chǎn)相關(guān)。
通過(guò)以上分析可以看出，OECD《指南》中的征稅地規(guī)則成體系、有層次、有彈性，是一個(gè)嚴(yán)密而周到的體系。
記者：我國(guó)增值稅法規(guī)中涉及的目的地原則與OECD《指南》框架中的規(guī)則相比較存在哪些問(wèn)題?
趙衛(wèi)剛：OECD的《指南》只確定了目的地原則的目標(biāo)和實(shí)現(xiàn)途徑，具體法規(guī)則留給各國(guó)的國(guó)內(nèi)法。
從OECD的《指南》角度來(lái)看，我國(guó)的增值稅目的地規(guī)則呈現(xiàn)以下兩個(gè)特點(diǎn)：一，原則性規(guī)定上存在大量空白；第二，大量使用標(biāo)志物，強(qiáng)調(diào)特殊規(guī)則。表現(xiàn)如下：
原則性規(guī)定上存在大量空白。指南第3.1條、3.3條、3.4條、3.6條在我國(guó)均沒(méi)有對(duì)應(yīng)的國(guó)內(nèi)法規(guī)定。
我國(guó)沒(méi)有明確區(qū)分B2B和B2C�，F(xiàn)行法規(guī)中并沒(méi)有明確提出B2B和B2C的概念，因而也無(wú)法明確對(duì)其分別制定政策，但是，在以稅目形式列舉不在境內(nèi)征稅的服務(wù)范圍，以及出口服務(wù)零稅率和免稅范圍時(shí)，因其B2B和B2C的屬性，的確有一些區(qū)別對(duì)待。在列舉零稅率和免稅服務(wù)稅目時(shí)，考慮了各稅目B2B和B2C的性質(zhì)，并利用“單位”或“個(gè)人”的字眼來(lái)適用管轄權(quán)標(biāo)準(zhǔn)。例如36號(hào)文附件四《零稅率和免稅政策規(guī)定》規(guī)定在境外提供的廣播影視節(jié)目(作品)播映服務(wù)可以享受免稅；而同時(shí)規(guī)定只有向境外單位提供的電信服務(wù)，知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)等服務(wù)才可以享免稅待遇。
換言之，我國(guó)雖沒(méi)有明確提出B2B及B2C的概念，但是通過(guò)對(duì)不同稅目的服務(wù)規(guī)定不同的處理原則，在列舉服務(wù)范圍時(shí)事實(shí)上起到了區(qū)別對(duì)待的作用。也就是說(shuō)，B2B及B2C 的區(qū)別事實(shí)上也已經(jīng)滲透了進(jìn)來(lái)。
