●近年來，不少“引進來”的外國企業(yè)和“走出去”的中國企業(yè)與避稅地聯(lián)系日益密切，將利潤大量轉移至避稅地，稅基侵蝕愈演愈烈，我國反避稅形勢趨于嚴峻。

●今年2月國家稅務總局《一般反避稅管理辦法（試行）》實施，7月全國人大常委會批準了《多邊稅收征管互助公約》，標志著我國在國際稅收征管合作和打擊跨國逃稅避稅方面進入了一個嶄新的階段。

●完善反跨國逃稅避稅的法律制度，我國還需要從完善《稅收征管法》及相關制度、提高稅收情報交換和利用能力、完善一般反避稅措施以及妥善應對美國推行的《海外賬戶稅收合規(guī)法》等四個方面做出進一步努力。

近年來，我國反避稅形勢趨于嚴峻，不少“引進來”的外國企業(yè)和“走出去”的中國企業(yè)與避稅地聯(lián)系日益密切，將利潤大量轉移至避稅地，導致稅基侵蝕愈演愈烈；而已有的法律法規(guī)僅僅提供了一般反避稅管理的原則性規(guī)定，缺乏一套全面、綜合的管理辦法來規(guī)范相關操作流程和執(zhí)行標準。

我國近年來在反跨國逃避稅領域取得了顯著進展，特別是出臺《一般反避稅管理辦法（試行）》、簽署并批準《多邊稅收征管互助公約》、與美國實質達成FATCA政府間實施協(xié)定、承諾適用《自動交換標準》等，均具有標志性意義。但相對于我國的經(jīng)濟實力、稅收實踐需求以及公約、協(xié)定義務而言，目前的稅收征管能力以及稅收情報的收集、提供和利用能力都還有待提高。當務之急是對相關稅收法律規(guī)則進行修改和完善，為反跨國逃避稅提供更加堅實的制度基礎。

要從國內(nèi)法、雙邊和多邊三個層面應對跨國逃稅避稅各國稅收法律制度存在的差異，以及國家之間稅收征管信息的不對稱，是跨國逃避稅得以盛行的根源所在。應對跨國逃稅避稅，有單邊（國內(nèi)法）、雙邊和多邊三個層面。就單邊層面而言，主要是完善國內(nèi)稅收法制，填補規(guī)則漏洞，加強執(zhí)法力度，并基于實質重于形式原則進行特別納稅調(diào)整。雙邊和多邊層面的應對主要表現(xiàn)為以稅收情報交換為核心的監(jiān)管協(xié)作，即通過訂立雙邊和多邊協(xié)定，在稅收主管當局之間進行稅收情報交換。

美國推行《海外賬戶稅收合規(guī)法》（FATCA），這是美國應對海外逃避稅問題的一次強硬出手，分別對既有的FBAR規(guī)則與合格中介制度做出了拓展和突破，瑞士在雙邊稅收協(xié)定中強化稅收情報交換義務，以及經(jīng)合組織修訂《多邊稅收征管互助公約》（以下簡稱《公約》）、實施《稅基侵蝕和利潤轉移問題行動計劃》和制定《涉稅金融賬戶信息自動交換標準》，分別代表了這三個層面上的國際動向和趨勢。

反跨國逃稅避稅是一個全球性課題，需要從國內(nèi)、雙邊和多邊層面做出全方位應對。在各國稅收法律制度存在種種差異、難以統(tǒng)一協(xié)調(diào)的客觀條件下，加強國際稅收情報交換和共享、減少跨國征稅中的信息不對稱，就成為打擊跨國逃避稅行為的關鍵手段。在全球金融危機帶來的財稅壓力下，歐美國家加大了稅收情報獲取力度，不僅在雙邊層面攻破了瑞士這樣的頑固堡壘，還使得蟄伏多年的《多邊稅收征管互助公約》脫胎換骨，真正成為一個開放性的多邊公約。而美國強力推行的FATCA，以單邊域外管轄為威懾，推動涉稅金融賬戶信息自動交換成為國際新標準，使得自動交換有望取代應請求的交換而成為稅收情報交換的主流模式，實現(xiàn)了從單邊立法向多邊規(guī)則的轉化。

我國進入國際稅收征管合作和打擊跨國逃稅避稅新階段2014年12月2日發(fā)布、2015年2月1日起施行的國家稅務總局《一般反避稅管理辦法（試行）》（以下簡稱《辦法》）是我國在反跨國避稅領域的一個突破性進展。就國際背景而言，二十國集團框架下的打擊跨國逃避稅即“稅基侵蝕和利潤轉移（Base Erosion and Profit Shifting， BEPS）問題行動計劃”方興未艾，受到包括我國在內(nèi)的全球主要經(jīng)濟體的積極響應，《辦法》成為我國落實BEPS行動計劃的第一步。

《辦法》僅適用于跨境交易或支付，而不適用于境內(nèi)交易，亦即《辦法》是專門針對跨國避稅行為的“特別法”。其次，《辦法》所規(guī)定的一般反避稅措施，是定位于其他特別反避稅條款的兜底措施。再次，《辦法》明確引入了商業(yè)目的原則和實質重于形式原則，將之作為一般反避稅措施的基本指導原則。最后，《辦法》明確了稅收利益的含義、避稅安排的主要特征和納稅調(diào)整的具體方法，規(guī)范和明確了稅務機關采取一般反避稅措施的適用范圍、判斷標準、調(diào)整方法、工作程序、爭議處理等相關問題，為實施一般反避稅條款提供了明確的規(guī)程指引。

在國際合作方面，迄今為止，我國已對外正式簽署100個避免雙重征稅協(xié)定，其中97個已生效，并與香港特別行政區(qū)和澳門特別行政區(qū)簽署了避免雙重征稅安排。其中大多有關于交換稅收情報和防止逃稅避稅的條款。自2009年開始至今，我國還與10個國家和地區(qū)（主要是避稅地）簽署了稅收情報交換協(xié)定。2013年8月27日，我國正式簽署了修訂后的《多邊稅收征管互助公約》；2015年7月1日，全國人大常委會批準了《公約》。這標志著我國在國際稅收征管合作和打擊跨國逃稅避稅方面進入了一個嶄新的階段。

但我國還需要適應經(jīng)合組織修訂的《多邊稅收征管互助公約》要求，從完善《稅收征管法》及相關制度、提高稅收情報交換和利用能力、完善一般反避稅措施及其他反避稅規(guī)則以及妥善應對美國推行的《海外賬戶稅收合規(guī)法》（FATCA）等四個方面做出進一步努力。

《稅收征管法》中的相關制度需要修改《公約》規(guī)定的協(xié)助形式包括情報交換、追索協(xié)助和文書送達。在批準《公約》時，我國根據(jù)《公約》第30條第1款第2項和第4項提出了保留，不協(xié)助其他締約方追繳稅款、提供保全措施或送達文書，僅限于稅收情報交換。即便如此，現(xiàn)行《稅收征管法》及相關制度距離《公約》要求也仍有一些差距。

首先，修訂后《公約》的一大特點是強調(diào)稅收情報交換中對納稅人權利的保護，包括知情權、商業(yè)秘密和個人隱私；而《稅收征管法》以及國家稅務總局的《國際稅收情報交換工作規(guī)程》（以下簡稱《規(guī)程》），在這方面未予明確，亟待梳理和完善。

其次，《公約》適用的稅種范圍廣泛，涵蓋除關稅外的締約國一方中央或地方政府課征的各種性質的稅收，甚至包括締約國政府和依法設立的社會保險機構征收的社會保險費；而《規(guī)程》則規(guī)定情報交換的“稅種范圍應僅限于稅收協(xié)定規(guī)定的稅種，主要為具有所得（和財產(chǎn)）性質的稅種”。盡管我國在批準《公約》時根據(jù)第30條第1款第1項提出了保留，將協(xié)助范圍限于我國在批準書中明確列舉的稅種，但即便是這些明確列舉的稅種，也大大超出了“所得（和財產(chǎn)）性質的稅種”這一范圍。

第三，《公約》規(guī)定“無論涉及人是公約某締約方還是任何其他國家的居民或國民，公約締約方均應提供征管協(xié)助”，而《規(guī)程》則規(guī)定情報交換的“人的范圍應僅限于稅收協(xié)定締約國一方或雙方的居民”，范圍更窄。

為恰當履行《公約》義務，有必要對這些不符之處進行調(diào)整。建議在未來修訂《稅收征管法》時，修改完善上述相關制度。

稅收情報交換和利用能力亟待提高隨著FATCA的全面實施和《自動交換標準》的逐步推行，自動交換有望成為國際稅收情報交換的主流模式。為適應這一新趨勢，我國需要從三個方面加以應對。

一是對《稅收征管法》、《稅收征管法實施細則》、《規(guī)程》等規(guī)范性文件進行必要修訂，新增、細化和強化與稅收情報交換特別是自動交換有關的規(guī)定，為自動情報交換提供堅實的國內(nèi)法基礎。二是履行關于適用《自動交換標準》的承諾，在時機成熟時正式簽署《多邊主管當局協(xié)定》，在此基礎上適時與相關國家啟動自動情報交換。三是在稅收情報交換中切實貫徹互惠原則。

從我國稅收情報交換工作的現(xiàn)狀來看，履行稅收情報交換義務的能力不斷提升，但利用他國稅收情報的能力還有所欠缺，導致我國在稅收情報交換實踐中幾乎淪為單一的情報提供國。為此，應當切實貫徹互惠原則，在向他國提供稅收情報的同時意識到自己的情報請求國身份，積極向其他國家提出情報請求，并提髙對稅收情報的利用效率。

完善一般反避稅措施及其他反避稅規(guī)則《一般反避稅管理辦法（試行）》是我國在反跨國避稅領域的一個突破性進展，具有重要的積極意義。但《辦法》只是部門規(guī)章，效力層級偏低，系統(tǒng)性和統(tǒng)率性不足，難以充分發(fā)揮反跨國避稅的功效。因此，可以考慮在未來修訂《企業(yè)所得稅法》及其實施條例時，吸納《辦法》的相關內(nèi)容，進一步細化上述法律法規(guī)中的反避稅條款。

同時，目前我國的反避稅規(guī)則主要集中在企業(yè)所得稅法領域，不夠系統(tǒng)和全面，也與實踐發(fā)展不相適應。建議在未來修訂《稅收征管法》和《個人所得稅法》時，加入反避稅的相關內(nèi)容，形成更為系統(tǒng)全面的反避稅規(guī)則體系。

此外，還可以考慮研究和構建我國的稅收籌劃披露制度，這也是BEPS行動計劃之一（第12項）。稅收籌劃披露是指納稅人或中介機構若想實施某項稅務安排，須在實施之前向稅務機關披露，由稅務機關對納稅人普遍實施的稅務安排進行專門審核，以認定其是否構成避稅安排。這一方面有助于及時堵塞稅收漏洞，另一方面可以給納稅人提供確定性，降低其未來遭受反避稅調(diào)查的風險。稅收籌劃披露制度與一般反避稅規(guī)則緊密聯(lián)系，分別著眼于事前防范和事后調(diào)整，恰當實施可收相輔相成之效。

妥善應對FATCA實施FATCA的全球實施已是不爭的事實，我國也已與美國實質達成政府間實施協(xié)定。為履行協(xié)定義務，同時維護我國稅收利益和經(jīng)濟金融安全，需要從三個方面加以妥善應對。

一是建立和完善我國金融機構向稅務機關報送賬戶持有人相關信息的法律制度。我國與美國達成的是范本-協(xié)定，即由我國金融機構向稅務機關報告相關信息，稅務機關再與美國國稅局進行自動情報交換。為此，必須確保我國稅務機關能夠有效獲取用于自動交換的賬戶信息。建議在未來修訂《稅收征管法》時，對此加以明確。

二是更加重視對個人特別是高凈值人群跨國逃避稅行為的防范。以往我國的反跨國逃避稅工作主要著眼于企業(yè)所得稅領域，對個人關注不足。建議借鑒美國經(jīng)驗，細化和強化中國居民海外資產(chǎn)的申報，不僅要求申報海外金融賬戶信息，還要申報在外國公司擁有的股權情況、所在外國公司的財務狀況等信息，以便將申報數(shù)據(jù)與從外國稅務當局獲得的信息進行比對，找出逃避稅的線索和重點。

三是提高稅務機關的信息管理和風險控制能力�；�于范本-協(xié)定，一方面我國稅務機關要匯總金融機構申報的信息進行交換，實際上是以國家信譽對相關信息的真實性和準確性進行背書，信息判斷、甄別和管理的責任巨大；另一方面要確保信息安全和隱私保護，防止錯誤、不當報送或在交換過程中泄露相關信息，風險控制要求很高。這些都有待于提升稅務機關和稅務人員的信息管理和風險控制能力來加以應對。