第一章 總 則

　　《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1141 號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮》(以下簡稱本準(zhǔn)則)第一章(第一條至第三條)，主要說明本準(zhǔn)則的制定目的和適用范圍以及對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體要求。

　　本準(zhǔn)則第三條規(guī)定，在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮由于舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

　　由于識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)工作的重要組成部分，更是有效實(shí)施應(yīng)對(duì)措施的前提，因此本準(zhǔn)則第三條從總體上明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)舞弊、對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的考慮責(zé)任：(1) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中考慮舞弊的最終落腳點(diǎn)仍然是和財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估及應(yīng)對(duì)相聯(lián)系；(2)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序時(shí)不應(yīng)僅僅考慮錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，也不應(yīng)無意識(shí)地、籠統(tǒng)地考慮重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而應(yīng)當(dāng)有意識(shí)地、慎重地考慮舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

　　第二章 舞弊的特征

　　本準(zhǔn)則第二章(第四條至第十二條)，主要說明舞弊與錯(cuò)誤的基本概念和區(qū)別，分析與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的兩類舞弊行為的特征，以及舞弊發(fā)生的因素。

　　一、舞弊與錯(cuò)誤

　　舞弊與錯(cuò)誤是兩個(gè)相對(duì)應(yīng)的概念，這兩個(gè)概念針對(duì)的都是被審計(jì)單位相關(guān)方面(如管理層、員工)的行為，這些行為最終都可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)。換言之，舞弊、錯(cuò)誤等是原因，錯(cuò)報(bào)是結(jié)果。本準(zhǔn)則第四條指出，區(qū)分舞弊和錯(cuò)誤的標(biāo)準(zhǔn)是，導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)的行為是否出于故意。

　　(一)錯(cuò)誤

　　本準(zhǔn)則第五條指出，錯(cuò)誤是指導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的非故意的行為。錯(cuò)誤的主要情形包括：(1)為編制財(cái)務(wù)報(bào)表而收集和處理數(shù)據(jù)時(shí)發(fā)生失誤；(2)由于疏忽和誤解有關(guān)事實(shí)而作出不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)估計(jì)；(3)在運(yùn)用與確認(rèn)、計(jì)量、分類或列報(bào)(包括披露，下同)相關(guān)的會(huì)計(jì)政策時(shí)發(fā)生失誤。

　　(二)舞弊

　　與錯(cuò)誤相對(duì)應(yīng)，舞弊被界定為故意的行為。本準(zhǔn)則第六條指出，舞弊是指被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。舞弊行為主體的范圍很廣，可能是被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方。涉及管理層或治理層一個(gè)或多個(gè)成員的舞弊通常被稱為“管理層舞弊”，只涉及被審計(jì)單位員工的舞弊通常被稱為“員工舞弊”。無論是何種舞弊，都有可能涉及被審計(jì)單位內(nèi)部或與外部第三方的串謀，而舞弊行為的目的則是為特定個(gè)人或利益集團(tuán)獲取不當(dāng)或非法利益。

　　需要強(qiáng)調(diào)的是本準(zhǔn)則第六條第二款，即舞弊是一個(gè)非常寬泛的法律概念。也正是由于這種特點(diǎn)，使得社會(huì)公眾對(duì)有關(guān)舞弊的法律責(zé)任在認(rèn)識(shí)上存在較大差異。例如，有觀點(diǎn)認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)過程中，應(yīng)當(dāng)有責(zé)任同時(shí)查出并報(bào)告被審計(jì)單位存在的各種舞弊行為(即使是那些對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表沒有影響的舞弊行為)。但一方面，當(dāng)舞弊行為對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不產(chǎn)生重大影響時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師用以識(shí)別和應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序可能無法涉及這些行為；另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不具備合適的資格和身份對(duì)舞弊是否已經(jīng)發(fā)生作出法律意義上的判定。所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)潛在的舞弊行為的著眼點(diǎn)在于，這種故意行為是否可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)，一旦可能影響到財(cái)務(wù)報(bào)表，這種行為就和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)發(fā)生了關(guān)聯(lián)。

　　由于判斷舞弊是否在法律意義上明確發(fā)生、或在技術(shù)意義上明確發(fā)生，具有很大的困難或在身份上不合適，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)務(wù)中并非只有先明確判定舞弊是否發(fā)生之后，才實(shí)施隨后的審計(jì)程序。只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷產(chǎn)生懷疑或顧慮，就值得引起其關(guān)注和重視并考慮采取相應(yīng)措施。

　　二、與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的兩類舞弊行為

　　本準(zhǔn)則第七條指出兩類與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的舞弊行為。一類是對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告，另一類是侵占資產(chǎn)。這兩類行為都可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生錯(cuò)報(bào)。

　　(一)對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告

　　本準(zhǔn)則第八條至第十條分別說明了對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告的動(dòng)機(jī)、表現(xiàn)形式和實(shí)施手段。

　　對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告的可能原因，是管理層希望誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)被審計(jì)單位業(yè)績或盈利能力的判斷。之所以會(huì)發(fā)生這種行為，是因?yàn)楣芾韺有枰男惺芡匈Y產(chǎn)保值增值的經(jīng)管責(zé)任，而財(cái)務(wù)業(yè)績(特別是盈利能力)往往被視為受托經(jīng)管責(zé)任履行情況的替代指標(biāo)。

　　本準(zhǔn)則第八條第二款指出，對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告通常出于下列重要?jiǎng)訖C(jī)：

　　1．迎合市場(chǎng)預(yù)期或特定監(jiān)管要求。例如，迎合資本市場(chǎng)上財(cái)務(wù)分析師對(duì)公司業(yè)績的預(yù)期，或者迎合監(jiān)管機(jī)構(gòu)所設(shè)定的作為特定行為先決條件的“門檻”指標(biāo)。

　　2．牟取以財(cái)務(wù)業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的私人報(bào)酬最大化。例如，在管理層的私人報(bào)酬與被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)業(yè)績直接掛鉤的情況下，往往會(huì)導(dǎo)致管理層出于追求私人報(bào)酬最大化的動(dòng)機(jī)而歪曲財(cái)務(wù)業(yè)績數(shù)據(jù)和指標(biāo)。

　　3．偷逃或騙取稅款。例如，被審計(jì)單位通過故意少記、漏記作為計(jì)稅依據(jù)的業(yè)務(wù)收入、當(dāng)期利潤等財(cái)務(wù)信息，以達(dá)到少交或不交稅金的目的；或者通過偽造業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)信息，達(dá)到騙取出口退稅或不當(dāng)享受稅收優(yōu)惠政策的目的。

　　4．騙取外部資金。例如，被審計(jì)單位不符合相應(yīng)條件或資質(zhì)要求，但為了達(dá)到增資擴(kuò)股、取得銀行貸款或商業(yè)信用等融資目的，通過粉飾財(cái)務(wù)信息的方式，來掩蓋事實(shí)真相，騙取投資者、債權(quán)人的資金。

　　5．掩蓋侵占資產(chǎn)的事實(shí)。

　　在上述五項(xiàng)重要?jiǎng)訖C(jī)中，前四項(xiàng)可能會(huì)影響到財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)被審計(jì)單位業(yè)績或盈利能力的判斷。

　　本準(zhǔn)則第九條指出了對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告的重要表現(xiàn)形式，包括對(duì)會(huì)計(jì)記錄或相關(guān)文件記錄的操縱、偽造或篡改，對(duì)交易、事項(xiàng)或其他重要信息在財(cái)務(wù)報(bào)表中的不真實(shí)表達(dá)或故意遺漏，以及對(duì)會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的故意誤用。

　　本準(zhǔn)則第十條指出，對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告的行為往往是受到被審計(jì)單位管理層的授意和掌控的，因此通常與管理層凌駕于控制之上有關(guān)。管理層通過凌駕于控制之上實(shí)施舞弊的重要手段有：

　　(1)編制虛假的會(huì)計(jì)分錄，特別是在臨近會(huì)計(jì)期末時(shí)；

　　(2)濫用或隨意變更會(huì)計(jì)政策；

　　(3)不恰當(dāng)?shù)卣{(diào)整會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的假設(shè)及改變?cè)茸鞒龅呐袛啵?

　　(4)故意漏記、提前確認(rèn)或推遲確認(rèn)報(bào)告期內(nèi)發(fā)生的交易或事項(xiàng)；

　　(5)隱瞞可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表金額的事實(shí)；

　　(6)構(gòu)造復(fù)雜的交易以歪曲財(cái)務(wù)狀況或經(jīng)營成果；

　　(7)篡改與重大或異常交易相關(guān)的會(huì)計(jì)記錄和交易條款。

　　雖然這些舞弊手段的實(shí)施時(shí)間不一定有固定規(guī)律，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)特別警惕會(huì)計(jì)期末，這時(shí)往往會(huì)集中發(fā)生突擊實(shí)施各類財(cái)務(wù)信息虛假報(bào)告的行為。

　　(二)侵占資產(chǎn)

　　本準(zhǔn)則第十一條指出，侵占資產(chǎn)是指被審計(jì)單位的管理層或員工非法占用被審計(jì)單位的資產(chǎn)。

　　侵占資產(chǎn)的常用手段包括：

　　1．貪污收入款項(xiàng)。例如侵占收回的貨款、將匯入已注銷賬戶的收款轉(zhuǎn)移至個(gè)人銀行賬戶。

　　2．盜取貨幣資金、實(shí)物資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。例如竊取存貨自用或售賣、通過向公司競爭者泄露技術(shù)資料以獲取回報(bào)。

　　3．使被審計(jì)單位對(duì)虛構(gòu)的商品或勞務(wù)付款。例如向虛構(gòu)的供應(yīng)商支付款項(xiàng)、收受供應(yīng)商提供的回扣并提高采購價(jià)格、虛構(gòu)員工名單并支取工資。

　　4．將被審計(jì)單位資產(chǎn)挪為私用。例如將公司資產(chǎn)作為個(gè)人貸款或關(guān)聯(lián)方貸款的抵押。

　　前已述及，對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告的動(dòng)機(jī)可能是掩蓋侵占資產(chǎn)的事實(shí)。實(shí)際上，侵占資產(chǎn)通常伴隨著虛假或誤導(dǎo)性的文件記錄，其目的是隱瞞資產(chǎn)缺失或未經(jīng)適當(dāng)授權(quán)使用資產(chǎn)的事實(shí)。

　　三、發(fā)生舞弊的因素

　　本準(zhǔn)則第十二條指出，舞弊行為的發(fā)生可以分解為三項(xiàng)因素，即：(1)實(shí)施舞弊的動(dòng)機(jī)或壓力；(2)實(shí)施舞弊的機(jī)會(huì)；(3)舞弊者為舞弊行為尋找的借口(使舞弊行為看上去、聽上去或在內(nèi)心感受上顯得合理)。

　　首先，舞弊者實(shí)施舞弊是有動(dòng)機(jī)或壓力的。比如，侵吞、挪用資產(chǎn)的動(dòng)機(jī)可能是個(gè)人生活的入不敷出，或是為了滿足對(duì)奢華物質(zhì)生活的貪欲；對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告，可能是因?yàn)楣芾韺映鲇诒粚徲?jì)單位外部或內(nèi)部實(shí)現(xiàn)特定利潤目標(biāo)(有可能是不切實(shí)際的目標(biāo))的壓力，特別是當(dāng)沒有實(shí)現(xiàn)特定的財(cái)務(wù)目標(biāo)將會(huì)對(duì)管理層產(chǎn)生重大不利后果(如影響到管理層個(gè)人的經(jīng)濟(jì)利益或職務(wù)升遷)時(shí)。

　　其次，舞弊的發(fā)生往往說明存在著舞弊者得以實(shí)施舞弊行為的機(jī)會(huì)。比如，如果內(nèi)部控制可以被處于關(guān)鍵管理職位或熟知內(nèi)部控制的某個(gè)薄弱環(huán)節(jié)的人員所凌駕或規(guī)避，那么就存在著對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告或挪用資產(chǎn)的機(jī)會(huì)。

　　最后，舞弊者可能會(huì)為舞弊行為尋求貌似合理的借口，以求得內(nèi)心的平衡或解脫。例如，當(dāng)某人侵占資產(chǎn)時(shí)，其內(nèi)心可能認(rèn)為其所在的組織未能向其提供應(yīng)有的待遇或補(bǔ)償。這些貌似合理的借口，往往與舞弊者特定的性格特征和價(jià)值取向有關(guān)。

　　將舞弊行為的發(fā)生分解為三項(xiàng)因素，除了具有理論特征描述的功能外，也為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)務(wù)工作中識(shí)別與評(píng)估舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)提供了多個(gè)思考維度和視角，更加有助于實(shí)務(wù)操作。從動(dòng)機(jī)或壓力、機(jī)會(huì)、借口這三方面因素對(duì)舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的具體分析與舉例，將在本準(zhǔn)則第七章作出說明。

　　第三章治理層、管理層的責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任

　　本準(zhǔn)則第三章(第十三條至第十七條)，主要說明被審計(jì)單位治理層、管理層防止或發(fā)現(xiàn)舞弊的責(zé)任，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中考慮舞弊的責(zé)任。

　　一、治理層和管理層的責(zé)任

　　本準(zhǔn)則第十三條指出，防止或發(fā)現(xiàn)舞弊是被審計(jì)單位治理層和管理層的責(zé)任。雖然審計(jì)準(zhǔn)則并不規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師以外主體的行為，但在準(zhǔn)則中明確治理層和管理層的這種責(zé)任，反映了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在這個(gè)問題上的態(tài)度和立場(chǎng)，具有積極的溝通作用。

　　本準(zhǔn)則第十四條指出，在防止或發(fā)現(xiàn)舞弊的責(zé)任方中，治理層發(fā)揮的是一種監(jiān)督職責(zé)，即監(jiān)督管理層建立和維護(hù)內(nèi)部控制。治理層積極的監(jiān)督有助于保證管理層在樹立誠信文化方面的受托責(zé)任。在行使治理職能時(shí)，治理層有責(zé)任考慮管理層凌駕于控制之上或?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)告過程產(chǎn)生其他不當(dāng)影響的可能性，例如，管理層試圖操縱利潤以誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績的看法。

　　本準(zhǔn)則第十五條指出，管理層有責(zé)任在治理層的監(jiān)督下建立良好的控制環(huán)境，維護(hù)有關(guān)政策和程序，以保證有序和有效地開展業(yè)務(wù)活動(dòng)，包括制定和維護(hù)與財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性相關(guān)的控制，并對(duì)可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施管理。

　　二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任

　　本準(zhǔn)則第十六條指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的責(zé)任，在于按照中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)施審計(jì)工作，獲取財(cái)務(wù)報(bào)表在整體上不存在重大錯(cuò)報(bào)的合理保證，無論該錯(cuò)報(bào)是由于舞弊還是錯(cuò)誤導(dǎo)致。

　　《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》第十三條已指出：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作，能夠?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證。”在此基礎(chǔ)上，本準(zhǔn)則進(jìn)一步明確，這種合理保證的范圍既包括錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)，也包括舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)。

　　由于舞弊行為的隱蔽性和可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的重大影響，本準(zhǔn)則第十七條指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在整個(gè)審計(jì)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，考慮管理層凌駕于控制之上的可能性，并應(yīng)當(dāng)意識(shí)到，可以有效發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤的審計(jì)程序未必適用于發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)。正因?yàn)槿绱?，本?zhǔn)則在《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)——了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》和《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號(hào)——針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》的基礎(chǔ)上，針對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)提供了進(jìn)一步的特別考慮，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師增強(qiáng)警惕意識(shí)，謹(jǐn)慎地設(shè)計(jì)和實(shí)施更具針對(duì)性的審計(jì)程序。

　　第四章審計(jì)的固有限制

　　本準(zhǔn)則第四章(第十八條至第二十一條)，主要說明審計(jì)的固有限制的含義、舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)、影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的因素，以及審計(jì)的固有限制對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的影響。

　　一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能獲取絕對(duì)保證

　　本準(zhǔn)則第十八條指出，由于一系列固有限制的存在，注冊(cè)會(huì)計(jì)師即使按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定恰當(dāng)?shù)赜?jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，也不能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取絕對(duì)保證。

　　本準(zhǔn)則列舉的導(dǎo)致固有限制的因素主要包括：(1)選擇性測(cè)試方法的運(yùn)用；(2)內(nèi)部控制的固有局限性；(3)大多數(shù)審計(jì)證據(jù)是說服性而非結(jié)論性的；(4)為形成審計(jì)意見而實(shí)施的審計(jì)工作涉及大量判斷；(5)某些特殊性質(zhì)的交易和事項(xiàng)可能影響審計(jì)證據(jù)的說服力。

　　二、舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)

　　關(guān)于對(duì)舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)的分析，是在審計(jì)固有限制的基礎(chǔ)上作出的引申。

　　如果將重大錯(cuò)報(bào)區(qū)分為舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)和錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)，那么這兩者在性質(zhì)上是不同的。舞弊是精心策劃和蓄意實(shí)施的，例如，偽造證明或蓄意漏記交易，舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的識(shí)別難度也就更大。因此，本準(zhǔn)則第十九條第一款指出，舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，通常大于錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。

　　如果再將舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)區(qū)分為管理層舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)和員工舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)，那么前者被發(fā)現(xiàn)的難度往往高于后者。這是因?yàn)楣芾韺油軌蛑苯踊蜷g接地操縱會(huì)計(jì)記錄并編制虛假財(cái)務(wù)信息。處于一定職級(jí)的管理層往往可以凌駕于為了防止舞弊而設(shè)計(jì)的控制程序之上，其在被審計(jì)單位所處的特定職級(jí)地位使其既能夠指使員工實(shí)施舞弊，又能夠假其之手掩蓋舞弊。例如，指使下級(jí)員工錯(cuò)誤地記錄交易并掩蓋交易的錯(cuò)誤記錄，而員工卻不一定知情。因此，本準(zhǔn)則第十九條第二款指出，管理層舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，通常大于員工舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。

　?、倭硪环矫?，承擔(dān)合理保證的責(zé)任也意味著審計(jì)工作并不能保證發(fā)現(xiàn)所有的重大錯(cuò)報(bào)(包括不能保證發(fā)現(xiàn)所有的、舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào))。有關(guān)該部分的說明參見本指南第四章“審計(jì)的固有限制”。

　　三、影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的因素

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的能力受到多項(xiàng)舞弊特征的影響。本準(zhǔn)則第二十條指出，影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的因素主要包括：

　　1．舞弊者的狡詐程度。舞弊者越狡詐，實(shí)施的舞弊行為可能越隱蔽，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也就越難以發(fā)現(xiàn)。

　　2．串通舞弊的程度。串謀可能導(dǎo)致原本虛假的審計(jì)證據(jù)被注冊(cè)會(huì)計(jì)師誤認(rèn)為具有說服力，因此如果舞弊涉及串謀，舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)更難以發(fā)現(xiàn)(相對(duì)于沒有涉及串謀的情形而言)。這種難度還隨著串謀的廣泛程度和精心程度的增加而加大，即牽涉面越廣(或串謀越精心)，舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)越難以被發(fā)現(xiàn)。

　　3．舞弊者在被審計(jì)單位的職位級(jí)別。舞弊者的職位級(jí)別越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)所受到的阻力就越大，也就越難以發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)。

　　4．舞弊者操縱會(huì)計(jì)記錄的頻率和范圍。雖然操縱會(huì)計(jì)記錄的頻率和范圍的確會(huì)影響到注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的識(shí)別，但其影響可能不像前幾項(xiàng)因素那么直接。例如，舞弊者頻繁地操縱會(huì)計(jì)記錄，一種可能是被注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)的概率增大，但也有可能是舞弊者通過頻繁實(shí)施舞弊，使其效果更具常態(tài)，也就更具隱蔽性和迷惑性。再如，被操縱的會(huì)計(jì)記錄涉及的范圍越廣(或程度越大)，一種可能是被注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)的概率增大，但也有可能是舞弊者通過對(duì)多項(xiàng)會(huì)計(jì)記錄的共同操縱和相互“印證”，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師反而更難以察覺異常情況。又如，對(duì)涉及判斷(如會(huì)計(jì)估計(jì))的項(xiàng)目，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能 發(fā)現(xiàn)存在著實(shí)施舞弊的機(jī)會(huì)，也往往難以確定有關(guān)錯(cuò)報(bào)是出于故意還是無意(即無法判定財(cái)務(wù)信息被操縱的程度)。

　　5．舞弊者操縱的每筆金額的大小。如果舞弊者將大筆金額的舞弊目標(biāo)分割為多筆較小金額的錯(cuò)報(bào)(并可能伴隨頻繁、均勻或無規(guī)律的舞弊行為特征)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的可能性通常會(huì)有所降低。

　　四、審計(jì)的固有限制對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的影響

　　由于審計(jì)存在固有限制，以及舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)進(jìn)一步受到不同類型、不同特征的舞弊行為的影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定所實(shí)施的審計(jì)程序并不能發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的所有重大錯(cuò)報(bào)。因此本準(zhǔn)則第二十一條指出，如果在完成審計(jì)工作后發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)，特別是串通舞弊或偽造文件記錄導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)，并不必然表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有遵循審計(jì)準(zhǔn)則。

　　要判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)施了審計(jì)工作，應(yīng)當(dāng)取決于其是否根據(jù)具體情況實(shí)施了審計(jì)程序，是否獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以及是否根據(jù)證據(jù)評(píng)價(jià)結(jié)果出具了恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告。

　　第五章職業(yè)懷疑態(tài)度

　　本準(zhǔn)則第五章(第二十二條至第二十四條)，主要說明注冊(cè)會(huì)計(jì)師在整個(gè)審計(jì)過程中應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，充分考慮由于舞弊導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性。

　　一、保持職業(yè)懷疑態(tài)度的總體要求

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在整個(gè)審計(jì)過程中以職業(yè)懷疑態(tài)度計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作。由于舞弊的特殊性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在考慮舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)時(shí)，保持職業(yè)懷疑態(tài)度尤為重要。

　　需要說明的是，在管理層、治理層的誠信問題上，考慮到注冊(cè)會(huì)計(jì)師在以往審計(jì)期間形成的判斷通常不具備可靠的證據(jù)，主觀性也很強(qiáng)，且容易在不同期間發(fā)生變動(dòng)，因此本準(zhǔn)則第二十二條特別指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)依賴以往審計(jì)中對(duì)管理層、治理層誠信形成的判斷。

　　具體而言，本準(zhǔn)則第二十三條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)結(jié)合審計(jì)過程中獲取的其他證據(jù)，慎重考慮管理層和治理層對(duì)詢問所作答復(fù)的合理性，以及提供的其他信息的合理性，而不應(yīng)依賴以往審計(jì)中形成的對(duì)管理層、治理層具有誠信的判斷，僅僅滿足于缺乏說服力的審計(jì)證據(jù)。

　　二、鑒定文件記錄真?zhèn)蔚呢?zé)任

　　審計(jì)工作不可避免地要接觸大量的文件記錄。在這些文件記錄中，不排除有的文件記錄是由管理層或其他人員出于不當(dāng)目的而偽造或篡改的。本準(zhǔn)則第二十四條第一款指出，審計(jì)工作通常不涉及鑒定文件記錄的真?zhèn)?，注?cè)會(huì)計(jì)師也不是鑒定文件記錄真?zhèn)蔚膶＜?，而且可能無法發(fā)現(xiàn)文件記錄中某些條款已發(fā)生變動(dòng)。例如，文件記錄中的某些要素(如合同條款)發(fā)生了改動(dòng)(如某些條款的變動(dòng)情況僅體現(xiàn)于附加協(xié)議，而管理層和第三方并未向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供相關(guān)附加協(xié)議)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能無法發(fā)現(xiàn)該文件記錄已發(fā)生變動(dòng)。相應(yīng)地，除非存在相反的理由，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常認(rèn)為文件記錄是真品。

　　當(dāng)然，上述說明并不意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師就可以毫無顧忌地、盲目地將任何文件記錄作為有說服力的審計(jì)證據(jù)。本準(zhǔn)則第二十四條第一款特別指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍然應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作中考慮作為審計(jì)證據(jù)的信息的可靠性，并考慮與生成和維護(hù)這些信息相關(guān)的控制的有效性。本準(zhǔn)則第二十四條第二款進(jìn)一步指出，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中識(shí)別出的情況使其認(rèn)為文件記錄可能是偽造的，或文件記錄中的某些條款已發(fā)生變動(dòng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)作出進(jìn)一步調(diào)查，包括直接向第三方詢證，或考慮利用專家的工作以評(píng)價(jià)文件記錄的真?zhèn)巍?

　　第六章項(xiàng)目組內(nèi)部的討論

　　本準(zhǔn)則第六章(第二十五條至第二十九條)，主要說明項(xiàng)目組就由于舞弊導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性進(jìn)行的討論，包括討論的總體要求和討論的內(nèi)容。

　　一、項(xiàng)目組內(nèi)部討論的總體要求

　　本準(zhǔn)則第二十五條指出，項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)討論由于舞弊導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性。對(duì)于舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，項(xiàng)目組內(nèi)部的討論尤為必要。這種討論有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮如何共享信息，如何采取有效的應(yīng)對(duì)措施，如何指派合適的人員實(shí)施特定審計(jì)程序，以及如何處理注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注到的舞弊。

　　(一)參與討論的人員

　　本準(zhǔn)則第二十六條第一款指出，項(xiàng)目組負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)參與項(xiàng)目組內(nèi)部的討論，并根據(jù)職業(yè)判斷、以往的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)以及對(duì)被審計(jì)單位本期變化情況的了解，確定參與討論的項(xiàng)目組成員。

　　本準(zhǔn)則第二十六條第一款還指出，項(xiàng)目組的關(guān)鍵成員應(yīng)當(dāng)參與討論。如果項(xiàng)目組需要擁有信息技術(shù)或其他特殊技能的專家，這些專家也應(yīng)當(dāng)參與討論。

　　如果并不是全體項(xiàng)目組成員都參與了討論，本準(zhǔn)則第二十六條第二款指出，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)考慮需要將哪些事項(xiàng)向未參與討論的項(xiàng)目組成員傳達(dá)。此時(shí)需要考慮的因素主要包括相關(guān)事項(xiàng)的性質(zhì)和影響范圍，以及項(xiàng)目組成員的分工。

　　(二)討論時(shí)的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)

　　本準(zhǔn)則第二十七條規(guī)定，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)在討論時(shí)強(qiáng)調(diào)在整個(gè)審計(jì)過程中對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)保持警惕的重要性。這種強(qiáng)調(diào)有利于促使項(xiàng)目組保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度，在審計(jì)過程中充分考慮舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

　　(三)討論的時(shí)間

　　本準(zhǔn)則第二十八條規(guī)定，在整個(gè)審計(jì)過程中，項(xiàng)目組成員應(yīng)當(dāng)持續(xù)交換可能影響舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及其應(yīng)對(duì)程序的信息。這里強(qiáng)調(diào)的是全過程的持續(xù)信息交換。惟有如此，才能達(dá)到項(xiàng)目組內(nèi)部充分溝通、共享信息的目的。

　　二、項(xiàng)目組討論的內(nèi)容

　　本準(zhǔn)則第二十九條指出，項(xiàng)目組討論的內(nèi)容通常包括：

　　(1)由于舞弊導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的可能性，重大錯(cuò)報(bào)可能發(fā)生的領(lǐng)域及方式；

　　(2)在遇到哪些情形時(shí)需要考慮存在舞弊的可能性；

　　(3)已了解的可能產(chǎn)生舞弊動(dòng)機(jī)或壓力、提供舞弊機(jī)會(huì)、營造舞弊行為合理化環(huán)境的外部和內(nèi)部因素；

　　(4)已注意到的對(duì)被審計(jì)單位舞弊的指控；

　　(5)已注意到的管理層或員工在行為或生活方式上出現(xiàn)的異?；驘o法解釋的變化；

　　(6)管理層凌駕于控制之上的可能性；

　　(7)是否有跡象表明管理層操縱利潤，以及采取的可能導(dǎo)致舞弊的操縱利潤手段；

　　(8)管理層對(duì)接觸現(xiàn)金或其他易被侵占資產(chǎn)的員工實(shí)施監(jiān)督的情況；

　　(9)為應(yīng)對(duì)舞弊導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)可能性而選擇的審計(jì)程序，以及各種審計(jì)程序的有效性；

　　(10)如何使擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍不易為被審計(jì)單位預(yù)見。

　　第七章風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序

　　本準(zhǔn)則第七章(第三十條至第四十六條)，主要說明注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序時(shí)，如何獲取用于識(shí)別舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)所需的信息。

　　第一節(jié)總體要求

　　本準(zhǔn)則第三十條規(guī)定，為了獲取用于識(shí)別舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)所需的信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施的審計(jì)程序包括：

　　(1)詢問被審計(jì)單位的管理層、治理層以及內(nèi)部的其他相關(guān)人員，以了解管理層針對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制，以及治理層如何監(jiān)督管理層對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和應(yīng)對(duì)過程；

　　(2)考慮是否存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素；

　　(3)考慮在實(shí)施分析程序時(shí)發(fā)現(xiàn)的異常關(guān)系或偏離預(yù)期的關(guān)系；

　　(4)考慮有助于識(shí)別舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的其他信息。

　　第二節(jié) 詢問

　　一、詢問管理層

　　本準(zhǔn)則第三十一條規(guī)定，在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向管理層詢問的事項(xiàng)包括：(1)管理層對(duì)舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估；(2)管理層對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和應(yīng)對(duì)過程；(3)管理層就其對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和應(yīng)對(duì)過程與治理層溝通的情況；(4)管理層就其經(jīng)營理念及道德觀念與員工溝通的情況。

　　由于管理層有責(zé)任建立健全內(nèi)部控制和編制財(cái)務(wù)報(bào)表，為了了解控制環(huán)境，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向管理層了解其自身對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)(簡稱“舞弊風(fēng)險(xiǎn)”)的評(píng)估及采取的控制手段和內(nèi)部溝通情況。

　　本準(zhǔn)則第三十二條指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮管理層對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)及相應(yīng)控制所作評(píng)估的性質(zhì)、范圍和頻率，以了解被審計(jì)單位的控制環(huán)境。不同的被審計(jì)單位的管理層對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)及相應(yīng)控制所作評(píng)估的性質(zhì)、范圍和頻率是不同的。例如，從評(píng)估的性質(zhì)來看，某些被審計(jì)單位的管理層沒有對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)作出任何評(píng)估，這可能意味著管理層未對(duì)內(nèi)部控制予以充分的重視；從評(píng)估的范圍來看，在某些被審計(jì)單位，管理層對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估重點(diǎn)可能是員工舞弊(相對(duì)于管理層舞弊)或侵占資產(chǎn)(相對(duì)于對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告)的風(fēng)險(xiǎn)；從評(píng)估的頻率來看，在某些被審計(jì)單位，管理層可能將對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)及相應(yīng)控制所作的評(píng)估工作納入日常監(jiān)控當(dāng)中，并與定期專門評(píng)估相結(jié)合，而在另一些被審計(jì)單位，這種評(píng)估工作的開展可能并不十分頻繁或正式。再比如，本準(zhǔn)則第三十三條指出，在業(yè)主直接經(jīng)營的小型被審計(jì)單位中，參與經(jīng)營管理的業(yè)主(以下簡稱業(yè)主)可能比大型被審計(jì)單位實(shí)施更有效的控制監(jiān)督，并由此彌補(bǔ)不相容職責(zé)分離不足的缺陷；但也可能由于內(nèi)部控制不正規(guī)，業(yè)主容易凌駕于內(nèi)部控制之上。因此在識(shí)別小型被審計(jì)單位由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮小型被審計(jì)單位的上述特征。

　　本準(zhǔn)則第三十八條指出，在評(píng)價(jià)管理層對(duì)詢問作出的答復(fù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)認(rèn)識(shí)到管理層在被審計(jì)單位中通常具備更多的實(shí)施舞弊的機(jī)會(huì)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，確定何時(shí)有必要通過其他信息對(duì)管理層的答復(fù)加以印證。如果管理層的答復(fù)與其他信息不一致，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取適當(dāng)措施予以解決。

　　二、詢問其他對(duì)象

　　本準(zhǔn)則第三十五條指出，雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過詢問管理層可能獲取關(guān)于員工舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的有用信息，但這種詢問難以獲取關(guān)于管理層舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的有用信息，因此在詢問的對(duì)象方面，除了管理層和對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告負(fù)有責(zé)任的人員，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，確定擬實(shí)施詢問的被審計(jì)單位內(nèi)部其他人員以及詢問內(nèi)容，以便從不同于管理層和對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告負(fù)有責(zé)任的人員的角度獲取信息。本準(zhǔn)則第三十七條第二款還指出，除了變化詢問對(duì)象，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)考慮詢問不同級(jí)別的人員。

　　(一)詢問內(nèi)部審計(jì)人員

　　本準(zhǔn)則第三十六條指出，如果被審計(jì)單位設(shè)有內(nèi)部審計(jì)職能，包括內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或?qū)ｉT的內(nèi)部審計(jì)人員，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向內(nèi)部審計(jì)人員詢問，以獲取相關(guān)信息。

　　向內(nèi)部審計(jì)人員詢問的主要內(nèi)容包括：(1)內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位舞弊風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)；(2)內(nèi)部審計(jì)人員在本期是否實(shí)施了用以發(fā)現(xiàn)舞弊的程序；(3)管理層對(duì)通過內(nèi)部審計(jì)程序發(fā)現(xiàn)的舞弊是否采取了適當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施；(4)內(nèi)部審計(jì)人員是否了解任何舞弊事實(shí)、舞弊嫌疑或舞弊指控。這里，舞弊事實(shí)是指已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的舞弊行為的有關(guān)情況；舞弊嫌疑是指懷疑可能會(huì)構(gòu)成舞弊行為的有關(guān)情況；舞弊指控是指對(duì)舞弊行為的舉報(bào)、投訴等方面的有關(guān)情況。

　　(二)詢問內(nèi)部其他人員

　　本準(zhǔn)則第三十七條第一款指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮向被審計(jì)單位內(nèi)部的其他人員詢問是否存在或可能存在舞弊。這些內(nèi)部其他人員包括：(1)不直接參與財(cái)務(wù)報(bào)告過程的業(yè)務(wù)人員；(2)負(fù)責(zé)生成、處理或記錄復(fù)雜、異常交易的人員及其監(jiān)督人員；(3)負(fù)責(zé)法律事務(wù)的人員；(4)負(fù)責(zé)道德事務(wù)的人員；(5)負(fù)責(zé)處理舞弊指控的人員。這些人員出于各自的相應(yīng)職責(zé)，可能從不同角度、不同側(cè)面了解實(shí)際存在的或者可能存在的舞弊行為。

　　(三)詢問治理層

　　前已述及，治理層的重要職責(zé)之一就是監(jiān)督管理層對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和應(yīng)對(duì)過程，因此，本準(zhǔn)則第三十九條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解治理層如何監(jiān)督管理層對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和應(yīng)對(duì)過程，以及管理層為降低舞弊風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過參加相關(guān)會(huì)議、閱讀會(huì)議紀(jì)要或詢問治理層等審計(jì)程序了解有關(guān)情況。

　　本準(zhǔn)則第四十條第一款指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)詢問治理層，以確定其是否知悉任何舞弊事實(shí)、舞弊嫌疑或舞弊指控。由于治理層的重要職責(zé)在于監(jiān)督管理層，因而其知悉舞弊事實(shí)、舞弊嫌疑以及收到舞弊指控的可能性較大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就這些內(nèi)容執(zhí)行詢問程序，以便獲取相關(guān)信息。

　　本準(zhǔn)則第四十條第二款指出，治理層對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師詢問的答復(fù)可作為管理層答復(fù)的佐證信息。如果治理層的答復(fù)與管理層的答復(fù)不一致，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取進(jìn)一步的審計(jì)證據(jù)予以解決。

　　第三節(jié)考慮舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素

　　一、舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素

　　由于舞弊的實(shí)施具有很強(qiáng)的隱蔽性，因此要發(fā)現(xiàn)舞弊是很困難的。然而，在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往會(huì)識(shí)別出一些表明可能存在舞弊動(dòng)機(jī)或壓力、機(jī)會(huì)的事項(xiàng)或情況，以及被審計(jì)單位對(duì)可能存在的舞弊行為的合理化解釋。本準(zhǔn)則第四十一條將這些事項(xiàng)或情況以及合理化解釋稱為舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。

　　本準(zhǔn)則第四十二條第一款指出了舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素與舞弊之間的關(guān)系：舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的存在并不一定表明發(fā)生了舞弊，但在舞弊發(fā)生時(shí)通常存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。

　　如前所述，將舞弊的發(fā)生分解為三方面因素后，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。本準(zhǔn)則第四十二條第二款要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的存在對(duì)其評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能產(chǎn)生的影響。

　　(一)與對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素

　　表 1141-1 列舉了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中可能遇到的、與對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素(表中的內(nèi)容按照發(fā)生舞弊的三因素排列)。

　　表 1141-1與對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素

　　(二)與侵占資產(chǎn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素

　　表 1141-2 列舉了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中可能遇到的、與侵占資產(chǎn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素(表中的內(nèi)容按照舞弊發(fā)生的三因素排列)。

　　二、對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的考慮

　　如前所述，在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮所獲取的信息是否表明存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。表1141-1和表1141-2旨在為注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素提供參考，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師分別從不同的舞弊發(fā)生因素思考問題。在實(shí)際運(yùn)用時(shí)，需要意識(shí)到以下幾點(diǎn)：

　　第一，表1141-1和表1141-2列舉的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素并非存在或適用于每一項(xiàng)具體的審計(jì)業(yè)務(wù)中。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，識(shí)別出與特定審計(jì)業(yè)務(wù)相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。例如，在某些審計(jì)業(yè)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能注意到被審計(jì)單位的主營業(yè)務(wù)利潤率逐期下滑，或明顯高于行業(yè)平均水平，從而適合在這些業(yè)務(wù)中作為一項(xiàng)相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素；而在另一些審計(jì)業(yè)務(wù)中，被審計(jì)單位的主營業(yè)務(wù)利潤率各期都被操縱顯得非常平穩(wěn)，從而注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能難以直接通過該指標(biāo)判斷被審計(jì)單位是否存在業(yè)績舞弊，在這種情況下，主營業(yè)務(wù)利潤率就不適合作為一項(xiàng)相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。

　　第二，表1141-1和表1141-2并沒有窮盡所有的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)注意，某些被審計(jì)單位完全有可能存在未包含在表1141-1和表1141-2之內(nèi)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。

　　第三，在舞弊發(fā)生的因素中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常會(huì)更難以觀察到對(duì)舞弊行為予以合理化的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素(因?yàn)榇祟愐馗毡榈伢w現(xiàn)為態(tài)度和心理活動(dòng))，但仍應(yīng)意識(shí)到此類舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的存在。

　　第四，有的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素雖然存在或適用于被審計(jì)單位，卻并不一定表明發(fā)生了舞弊或?qū)е仑?cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)。這意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)過度依賴舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，要認(rèn)識(shí)到這些因素畢竟只是幫助其提高審計(jì)效率和效果的審計(jì)線索。

　　第五，不同的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的重要性(指是否意味著舞弊的存在并導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào))可能因被審計(jì)單位的規(guī)模、復(fù)雜程度、所有權(quán)特征、所處行業(yè)等諸多因素的不同而存在很大差異，表1141-1和表1141-2的列舉也很難按照各個(gè)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的重要性進(jìn)行排序。

　　綜上所述，本準(zhǔn)則第四十三條指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，考慮被審計(jì)單位的規(guī)模、復(fù)雜程度、所有權(quán)結(jié)構(gòu)及所處行業(yè)等，以確定舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的相關(guān)性和重要程度。例如在大型被審計(jì)單位中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常會(huì)比較關(guān)注那些用以約束管理層潛在不當(dāng)行為的因素(如治理層和內(nèi)部審計(jì)部門的有效性、是否設(shè)置了正規(guī)的行為守則并得到有效執(zhí)行)；而在小型被審計(jì)單位中，是否具有書面的行為守則就不那么重要，而管理層被個(gè)人掌控的現(xiàn)象可能也不像在大型被審計(jì)單位中那樣被視為嚴(yán)重的治理缺陷。

　　第四節(jié) 考慮異常關(guān)系或偏離預(yù)期的關(guān)系

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)，應(yīng)當(dāng)運(yùn)用分析程序。本準(zhǔn)則第四十四條指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮可能表明存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的異常關(guān)系或偏離預(yù)期的關(guān)系。

　　本準(zhǔn)則第四十五條指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施分析程序有助于識(shí)別異常的交易或事項(xiàng)，以及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)產(chǎn)生影響的金額、比率和趨勢(shì)。這些異常情況的出現(xiàn)，可能表明存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)加以考慮。在實(shí)施分析程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)預(yù)期可能存在的合理關(guān)系，并與被審計(jì)單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計(jì)算的比率或趨勢(shì)相比較。如果發(fā)現(xiàn)異常關(guān)系或偏離預(yù)期的關(guān)系(例如，出現(xiàn)顯著高于同期同行業(yè)平均利潤率，或者缺乏合理基礎(chǔ)的大幅度扭虧或過快的利潤增長等現(xiàn)象)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在識(shí)別舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)考慮這些比較結(jié)果。

　　第五節(jié) 考慮其他信息

　　本準(zhǔn)則第四十六條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)所獲取的其他信息，分析這些信息是否表明被審計(jì)單位存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

　　其他信息可能來源于項(xiàng)目組內(nèi)部的討論、客戶承接或續(xù)約過程以及向被審計(jì)單位提供其他服務(wù)所獲得的經(jīng)驗(yàn)。從這些渠道獲取的某些信息，可能表明被審計(jì)單位存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)其加以考慮。

　　第八章 識(shí)別和評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

　　本準(zhǔn)則第八章(第四十七條至第五十條)，主要說明注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何在本準(zhǔn)則第七章風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序要求的基礎(chǔ)上，識(shí)別和評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

　　一、總體要求

　　本準(zhǔn)則第四十七條規(guī)定，在識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次以及各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)識(shí)別和評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

　　舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)屬于《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)——了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》第五章第二節(jié)提出的特別風(fēng)險(xiǎn)(即需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師特別考慮的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn))的范疇，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)遵循與特別風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的審計(jì)考慮和程序。針對(duì)這類風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)被審計(jì)單位相關(guān)控制的設(shè)計(jì)情況，并確定這些控制是否已經(jīng)得到執(zhí)行。

　　二、評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)的考慮因素

　　本準(zhǔn)則第四十八條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在運(yùn)用職業(yè)判斷評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：

　　1．實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序獲取的信息，并考慮各類交易、賬戶余額、列報(bào)，以識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

　　2．將識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域相聯(lián)系。評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)不僅要著眼于財(cái)務(wù)報(bào)表層次，而且要與認(rèn)定層次相聯(lián)系，以設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。

　　3．識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)是否重大。識(shí)別的舞弊風(fēng)險(xiǎn)的重大程度，直接關(guān)系到注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。

　　4．識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性。

　　三、了解相關(guān)的內(nèi)部控制

　　本準(zhǔn)則第四十九條指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解管理層為防止或發(fā)現(xiàn)舞弊而設(shè)計(jì)、實(shí)施的內(nèi)部控制，以便進(jìn)一步了解舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素及管理層對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度。

　　對(duì)相關(guān)內(nèi)部控制的了解，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以參照《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)——了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》第四章的規(guī)定進(jìn)行。

　　四、對(duì)收入確認(rèn)方面的舞弊風(fēng)險(xiǎn)的考慮

　　對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)通常源于多計(jì)收入(如提前確認(rèn)或虛增收入)或少計(jì)收入(如隱瞞收入)，因此本準(zhǔn)則第五十條特別強(qiáng)調(diào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估過程中應(yīng)當(dāng)假定被審計(jì)單位在收入確認(rèn)方面存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)，并應(yīng)當(dāng)考慮哪些收入類別以及哪些與收入有關(guān)的交易或認(rèn)定可能導(dǎo)致舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

　　需要說明的是，該假定并不是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師無端地得出被審計(jì)單位在收入確認(rèn)方面存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的結(jié)論，而是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段必須將收入確認(rèn)領(lǐng)域設(shè)定為高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，并引起其足夠重視和采取相應(yīng)措施。該假定的內(nèi)在含義是：在重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段，通常情況下注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)其了解的情況和獲取的信息有選擇地確定哪些財(cái)務(wù)報(bào)表領(lǐng)域(如存貨)或認(rèn)定(如完整性)屬于高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，于是也有可能確定某些財(cái)務(wù)報(bào)表領(lǐng)域或認(rèn)定不屬于高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，從而可能就會(huì)相應(yīng)減少應(yīng)對(duì)措施；鑒于收入確認(rèn)具有額外的重要性，審計(jì)準(zhǔn)則沒有在該領(lǐng)域留給注冊(cè)會(huì)計(jì)師在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方面的選擇權(quán)，而是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師(在絕大多數(shù)情況下)無條件地將收入確認(rèn)評(píng)估為存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，從而在應(yīng)對(duì)程序方面對(duì)其的要求也就非常嚴(yán)格。

　　另外，這項(xiàng)要求作為一項(xiàng)基本原則和關(guān)鍵審計(jì)程序，其目的并不在于排除舞弊導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的其他可能途徑(如高估存貨或低估費(fèi)用)，而在于指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師高度重視收入項(xiàng)目的舞弊風(fēng)險(xiǎn)并強(qiáng)化相應(yīng)的審計(jì)資源配置和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范效果。

　　第九章 應(yīng)對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

　　本準(zhǔn)則第九章(第五十一條至第六十四條)，主要說明注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何應(yīng)對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

　　第一節(jié) 總體要求

　　本準(zhǔn)則第五十一條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對(duì)措施，并針對(duì)評(píng)估的舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。

　　本準(zhǔn)則第五十二條規(guī)定，舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)屬于特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)專門針對(duì)該風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

　　本準(zhǔn)則第五十三條規(guī)定，為應(yīng)對(duì)評(píng)估的舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持高度的職業(yè)懷疑態(tài)度，包括：(1)對(duì)有關(guān)重大交易的文件記錄進(jìn)行檢查時(shí)，對(duì)文件記錄的性質(zhì)和范圍的選擇保持敏感(例如，對(duì)管理層提供的重要記錄所依賴的信息系統(tǒng)進(jìn)行測(cè)試)；(2)就管理層對(duì)重大事項(xiàng)作出的解釋或聲明，有意識(shí)地通過其他信息予以驗(yàn)證。

　　第二節(jié) 總體應(yīng)對(duì)措施

　　本準(zhǔn)則第五十四條規(guī)定，針對(duì)評(píng)估的舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定下列總體應(yīng)對(duì)措施：

　　一、考慮人員的適當(dāng)分派和督導(dǎo)

　　人員的適當(dāng)分派和督導(dǎo)是應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的有效措施之一。本準(zhǔn)則第五十五條規(guī)定，作為項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果，分派具備相應(yīng)知識(shí)和技能的人員，或利用專家(如法律專家、計(jì)算機(jī)專家、鑒定評(píng)估專家等)的工作。

　　在審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)項(xiàng)目組成員工作的監(jiān)督和指導(dǎo)。這樣做，一方面能有效控制審計(jì)工作的質(zhì)量和效率，另一方面也是因注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)結(jié)果負(fù)責(zé)而產(chǎn)生的必然要求。

　　二、考慮被審計(jì)單位采用的會(huì)計(jì)政策

　　本準(zhǔn)則第五十六條指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮被審計(jì)單位管理層對(duì)重大會(huì)計(jì)政策(特別是涉及主觀計(jì)量或復(fù)雜交易時(shí))的選擇和運(yùn)用，是否可能表明管理層通過操縱利潤對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告。

　　例如，如果發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位管理層選用的會(huì)計(jì)政策過于激進(jìn)，或者不恰當(dāng)?shù)夭捎没蜃兏卮髸?huì)計(jì)政策，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)當(dāng)充分考慮這些事項(xiàng)背后的真正原因是不是管理層意圖操縱利潤，其結(jié)果會(huì)不會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)。

　　三、避免某些進(jìn)一步審計(jì)程序被被審計(jì)單位預(yù)見或事先了解

　　考慮到熟悉常規(guī)審計(jì)程序的被審計(jì)單位內(nèi)部人員更有能力掩蓋其對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告的行為，本準(zhǔn)則第五十七條第一款指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在選擇進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)，應(yīng)當(dāng)有意識(shí)地避免被這些人員預(yù)見或事先了解。

　　為了避免進(jìn)一步審計(jì)程序?yàn)楸粚徲?jì)單位預(yù)見或事先了解，本準(zhǔn)則第五十七條第二款指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮采取下列措施：(1)對(duì)通常由于風(fēng)險(xiǎn)程度較低而不會(huì)作出測(cè)試的賬戶余額實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序；(2)調(diào)整審計(jì)程序的實(shí)施時(shí)間，使之有別于預(yù)期的時(shí)間安排；(3)運(yùn)用不同的抽樣方法，以便考察結(jié)果的穩(wěn)定性；(4)對(duì)處于不同地理位置的多個(gè)組成部分實(shí)施審計(jì)程序；(5)以不預(yù)先通知的方式實(shí)施審計(jì)程序。采取這些措施的目的在于最大限度地避免因進(jìn)一步審計(jì)程序被預(yù)見或事先了解而導(dǎo)致的掩蓋真相或毀滅證據(jù)等行為，從而保證擬執(zhí) 行的進(jìn)一步審計(jì)程序的效果。

　　第三節(jié) 針對(duì)舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序

　　一、應(yīng)對(duì)方式

　　本準(zhǔn)則第五十八條指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的基本思路，應(yīng)是通過適當(dāng)調(diào)整或改變擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，增強(qiáng)審計(jì)程序的效果和審計(jì)證據(jù)的說服力。

　　改變擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)，主要是指調(diào)整擬實(shí)施審計(jì)程序的類別及組合，比如更加重視實(shí)地觀察或檢查某項(xiàng)資產(chǎn)(而原先可能只準(zhǔn)備針對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面記錄實(shí)施程序)，或更倚重計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)收集某重要賬戶的大量相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。當(dāng)然，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可在原先擬實(shí)施審計(jì)程序的基礎(chǔ)上增設(shè)其他審計(jì)程序，以達(dá)到不同審計(jì)證據(jù)相互印證的目的。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過之前的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序可能認(rèn)為管理層面臨著明顯不切實(shí)際的銷售業(yè)績考核指標(biāo)，從而評(píng)估營業(yè)收入可能存在舞弊(比如通過在發(fā)貨前提前開具銷售發(fā)票)導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)(虛增)風(fēng)險(xiǎn)。此時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師除了可向交易對(duì)方函證欠款余額和銷售協(xié)議條款(包括交易日期、交貨條件、退貨權(quán))，還可考慮向被審計(jì)單位內(nèi)部的非財(cái)務(wù)人員詢問有關(guān)的銷售方式和銷售協(xié)議等信息及其潛在的異常變化。

　　改變實(shí)質(zhì)性程序的時(shí)間，包括兩層含義。一是為了更有效地應(yīng)對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常需要考慮在期末或接近期末時(shí)對(duì)某類交易或賬戶余額實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。因?yàn)樵诖嬖谖璞讓?dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往很難將本期較早時(shí)候?qū)嵤┑膶?shí)質(zhì)性程序的結(jié)果合理延伸至期末。二是調(diào)整擬獲取審計(jì)證據(jù)對(duì)應(yīng)的期間或時(shí)點(diǎn)，針對(duì)本期較早時(shí)間發(fā)生的交易事項(xiàng)或貫穿于整個(gè)本期的交易事項(xiàng)實(shí)施測(cè)試。例如，考慮到舞弊風(fēng)險(xiǎn)的存在，某類交易的舞弊 行為不一定僅發(fā)生于期末，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)決定針對(duì)本期較早時(shí)間發(fā)生的此類交易，甚至是貫穿于整個(gè)本期的此類交易實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，而不僅僅是對(duì)期末發(fā)生的此類交易實(shí)施測(cè)試。

　　改變審計(jì)程序的范圍，包括擴(kuò)大樣本規(guī)模，采用更詳細(xì)的數(shù)據(jù)實(shí)施分析程序等。擬實(shí)施審計(jì)程序的范圍應(yīng)當(dāng)能夠反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估的舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平。評(píng)估的舞弊風(fēng)險(xiǎn)越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師越有必要考慮擴(kuò)大樣本規(guī)模或從更細(xì)致的數(shù)據(jù)層次實(shí)施分析程序。計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)則有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)現(xiàn)擴(kuò)大審計(jì)程序范圍的目的。

　　二、具體應(yīng)對(duì)措施示例

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)所采取的具體應(yīng)對(duì)措施，取決于已發(fā)現(xiàn)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素類型以及各類具體的交易、賬戶余額相關(guān)認(rèn)定。表1141-3和表1141-4分別列舉了針對(duì)兩大類舞弊風(fēng)險(xiǎn)(分別由對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告和侵占資產(chǎn)兩類舞弊導(dǎo)致)的若干審計(jì)程序。表中所列程序不可能窮盡所有可實(shí)施的審計(jì)程序，在不同業(yè)務(wù)中各個(gè)審計(jì)程序的相關(guān)性和效果也存在差異，因此表中所列僅供參考。

　　表 1141-3與對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告相關(guān)的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的常用審計(jì)程序示例

　　表 1141-4 與侵占資產(chǎn)相關(guān)的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的常用審計(jì)程序示例

　　第四節(jié) 針對(duì)管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序

　　管理層在被審計(jì)單位所處的職級(jí)和權(quán)力，使其有機(jī)會(huì)凌駕于為防止舞弊而設(shè)計(jì)的控制程序之上，并可能直接或間接地操縱會(huì)計(jì)記錄或提供虛假信息。表1141-3和表1141-4列出的很多認(rèn)定都可能由于管理層凌駕于控制之上而發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)。

　　本準(zhǔn)則第五十九條指出，管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險(xiǎn)(以下簡稱“凌駕風(fēng)險(xiǎn)”)屬于特別風(fēng)險(xiǎn)。針對(duì)這類特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施的審計(jì)程序包括：

　　(1)針對(duì)日常會(huì)計(jì)核算過程中存在的凌駕風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)測(cè)試日常會(huì)計(jì)核算過程中作出的會(huì)計(jì)分錄以及為編制財(cái)務(wù)報(bào)表作出的調(diào)整分錄是否適當(dāng)；

　　(2)針對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)存在的凌駕風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)復(fù)核會(huì)計(jì)估計(jì)是否有失公允；

　　(3)對(duì)于注意到的、超出正常經(jīng)營過程或基于對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解顯得異常的重大交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)了解其商業(yè)理由的合理性。

　　一、針對(duì)日常會(huì)計(jì)核算過程中存在的凌駕風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的應(yīng)對(duì)措施

　　管理層凌駕于控制之上導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)通常涉及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告過程的操縱，這種操縱行為可能體現(xiàn)為：在整個(gè)期間(或接近期末)的日常會(huì)計(jì)核算過程中記錄不恰當(dāng)或未經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn)的會(huì)計(jì)分錄，或在編制財(cái)務(wù)報(bào)表過程中作出不恰當(dāng)?shù)暮喜⒌咒N或重分類分錄。

　　本準(zhǔn)則第六十條規(guī)定，在針對(duì)日常會(huì)計(jì)核算存在的凌駕風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施應(yīng)對(duì)措施時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)：

　　(1)了解被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告過程，并了解被審計(jì)單位對(duì)日常會(huì)計(jì)分錄及財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程中的調(diào)整分錄的控制；

　　(2)評(píng)價(jià)被審計(jì)單位對(duì)日常會(huì)計(jì)分錄及財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程中的調(diào)整分錄的控制，并確定其是否得到執(zhí)行；

　　(3)詢問被審計(jì)單位內(nèi)部參與財(cái)務(wù)報(bào)告過程的人員是否注意到在編制會(huì)計(jì)分錄或調(diào)整分錄時(shí)存在不恰當(dāng)或異常活動(dòng)；

　　(4)確定測(cè)試的時(shí)間；

　　(5)選擇擬測(cè)試的會(huì)計(jì)分錄或調(diào)整分錄。

　　從測(cè)試的時(shí)間上考慮，很多財(cái)務(wù)舞弊事件確實(shí)集中發(fā)生在會(huì)計(jì)年度的期末，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往需要格外重視會(huì)計(jì)期末編制的會(huì)計(jì)分錄或調(diào)整分錄，并選取足夠的樣本量進(jìn)行測(cè)試。但是也有很多財(cái)務(wù)舞弊者為了使其舞弊行為更加隱蔽，可能會(huì)致力于在整個(gè)會(huì)計(jì)期間分散制造錯(cuò)報(bào)。這意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能只注重對(duì)會(huì)計(jì)期末的會(huì)計(jì)分錄實(shí)施測(cè)試，還應(yīng)當(dāng)意識(shí)到這種更加隱蔽的舞弊行為模式，因此需要考慮如何在整個(gè)會(huì)計(jì)期間設(shè)計(jì)測(cè)試方法。

　　本準(zhǔn)則第六十一條指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在選擇擬測(cè)試的會(huì)計(jì)分錄或調(diào)整分錄并確定測(cè)試方法時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮的因素包括：

　　1．注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素的識(shí)別，以及在評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)獲取的其他信息，可能促使其選擇某些類別的會(huì)計(jì)分錄或調(diào)整分錄進(jìn)行測(cè)試。

　　2．被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)分錄或調(diào)整分錄已實(shí)施的控制。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師已對(duì)相關(guān)控制(指與會(huì)計(jì)分錄或調(diào)整分錄相關(guān))的運(yùn)行有效性進(jìn)行了測(cè)試，且測(cè)試結(jié)果表明被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)分錄或調(diào)整分錄所實(shí)施的控制運(yùn)行有效，那么針對(duì)會(huì)計(jì)分錄或調(diào)整分錄所需實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序的范圍就可適當(dāng)縮小。

　　3．被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告過程以及所能獲取的證據(jù)性質(zhì)。在很多被審計(jì)單位中，交易的日常會(huì)計(jì)處理既涉及人工步驟和程序，又涉及計(jì)算機(jī)自動(dòng)處理；會(huì)計(jì)分錄或調(diào)整分錄的處理方式也同樣是人工和自動(dòng)化兩種成分的結(jié)合，只是在不同被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告過程中有不同的側(cè)重；在每一種成分的運(yùn)用過程中，其具體運(yùn)用方式可能也會(huì)存在差異。特別是當(dāng)信息技術(shù)在很大程度上應(yīng)用于被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)時(shí)，會(huì)計(jì)分錄或調(diào)整分錄可能僅以電子形式存在。被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告過程的這些特征差異，都會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)程序和測(cè)試對(duì)象的確定。

　　4．虛假會(huì)計(jì)分錄或調(diào)整分錄的特征。一般來講，虛假的會(huì)計(jì)分錄或調(diào)整分錄往往會(huì)伴隨著一些異常的特征，例如：(1)這些分錄把交易或事項(xiàng)記錄到那些不相關(guān)的賬戶、不合常規(guī)的賬戶或是很少使用的賬戶中；(2)由日常負(fù)責(zé)編制相關(guān)分錄的人員以外的其他人員編制；(3)在資產(chǎn)負(fù)債表日或資產(chǎn)負(fù)債表日后編制，同時(shí)又缺少或沒有相應(yīng)的交易、事項(xiàng)描述及解釋；(4)在編制財(cái)務(wù)報(bào)表過程中(或臨近編表時(shí))作出的且缺少相應(yīng)賬簿記錄的分錄(相當(dāng)于調(diào)表不調(diào)賬的會(huì)計(jì)處理)；(5)分錄金額以約整數(shù)(特別是大額約整數(shù)、如整千、整萬等數(shù)字形式)表示。雖然具備這些特征的分錄并不一定全都是虛假分錄，但根 據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)，當(dāng)出現(xiàn)這些特征時(shí)，往往意味著更高的編制虛假分錄的風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)予以格外關(guān)注。

　　5．會(huì)計(jì)賬戶的性質(zhì)和復(fù)雜程度。不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)分錄或調(diào)整分錄有可能體現(xiàn)在某些具有獨(dú)特特征的賬戶中，例如：(1)涉及復(fù)雜或異常交易的賬戶；(2)涉及重大估計(jì)(及需要定期作出相應(yīng)調(diào)整)的賬戶；(3)涉及過去經(jīng)常發(fā)生錯(cuò)報(bào)的賬戶；(4)涉及未作出及時(shí)對(duì)賬調(diào)節(jié)的賬戶，或含有未調(diào)節(jié)差異的賬戶；(5)涉及公司內(nèi)部交易的賬戶。當(dāng)然，對(duì)于雖不具備上述特征但與已識(shí)別的舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的賬戶，注冊(cè)會(huì)計(jì)師自然需要關(guān)注。此外，在審計(jì)具有多處經(jīng)營場(chǎng)所或多個(gè)組成部分的被審計(jì)單位時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮從不同的經(jīng)營場(chǎng)所或組成部分選取會(huì)計(jì)分錄或調(diào)整分錄進(jìn)行測(cè)試。

　　6．在常規(guī)業(yè)務(wù)流程之外處理的會(huì)計(jì)分錄和調(diào)整分錄。由于此類分錄受到的控制程度與常規(guī)業(yè)務(wù)流程下編制的分錄受到的控制程度可能存在較大差異，因此值得注冊(cè)會(huì)計(jì)師予以特別關(guān)注。

　　需要說明的是，以上各項(xiàng)因素僅供注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定測(cè)試方法時(shí)參考，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計(jì)單位的具體情況，運(yùn)用職業(yè)判斷，確定針對(duì)會(huì)計(jì)分錄或調(diào)整分錄需要測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。

　　二、針對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)存在的凌駕風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的應(yīng)對(duì)措施

　　在編制財(cái)務(wù)報(bào)表過程中，管理層有責(zé)任針對(duì)重大的會(huì)計(jì)估計(jì)作出一系列判斷或假設(shè)，并持續(xù)關(guān)注所作估計(jì)的合理性。管理層通常會(huì)通過故意作出不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)估計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告。

　　本準(zhǔn)則第六十二條規(guī)定，在復(fù)核會(huì)計(jì)估計(jì)是否有失公允、從而可能產(chǎn)生舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取下列措施：

　　(1)從財(cái)務(wù)報(bào)表整體上考慮管理層作出的某項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)是否反映出管理層的某種偏向，是否與注冊(cè)會(huì)計(jì)師所獲取審計(jì)證據(jù)表明的最佳估計(jì)存在重大差異；

　　(2)復(fù)核管理層在以前年度財(cái)務(wù)報(bào)表中作出的重大會(huì)計(jì)估計(jì)及其依據(jù)的假設(shè)，以便判斷管理層是否存在某種偏向① 。

　　本準(zhǔn)則第六十三條第一款規(guī)定，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于所獲取的審計(jì)證據(jù)認(rèn)為管理層存在某種偏向(即作出的會(huì)計(jì)估計(jì)可能有失公允)，則應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)該會(huì)計(jì)估計(jì)所處的具體情形是否表明存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

　　平滑收益是管理層對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告的主要?jiǎng)訖C(jī)之一。本準(zhǔn)則第六十三條第二款指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮管理層在作出會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)是否同時(shí)高估或低估所有準(zhǔn)備，從而使收益在兩個(gè)或多個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)得以平滑，或達(dá)到某特定收益水平。

　　三、針對(duì)異常的重大交易存在的凌駕風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的應(yīng)對(duì)措施

　　本準(zhǔn)則第六十四條第一款規(guī)定，對(duì)于超出正常經(jīng)營過程或基于對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解顯得異常的重大交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解這些交易的商業(yè)理由的合理性。其目的在于，判斷交易的商業(yè)理由(或缺少商業(yè)理由)是否表明被審計(jì)單位所從事的交易可能是為了對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告，或是為了隱瞞侵占資產(chǎn)的行為。

　　本準(zhǔn)則第六十四條第二款規(guī)定，在了解這些交易的商業(yè)理由的合理性時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列事項(xiàng)：

　　(1)交易的形式是否過于復(fù)雜，例如交易是否涉及集團(tuán)內(nèi)部多個(gè)實(shí)體，或涉及多個(gè)非關(guān)聯(lián)第三方；

　　(2)管理層是否已與治理層就此類交易的性質(zhì)和會(huì)計(jì)處理進(jìn)行過討論并作出適當(dāng)記錄；

　　(3)管理層是否更強(qiáng)調(diào)需要采用某種特定的會(huì)計(jì)處理方式，而不強(qiáng)調(diào)交易的的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；

　?、?但這種檢查角度的目的并不是為了質(zhì)疑注冊(cè)會(huì)計(jì)師在以前年度審計(jì)中基于當(dāng)時(shí)信息所作出的判斷。

　　(4)對(duì)于涉及不納入合并范圍的關(guān)聯(lián)方(包括特殊目的實(shí)體)的交易，是否已得到治理層的適當(dāng)審核與批準(zhǔn)；

　　(5)交易是否涉及以往未識(shí)別的關(guān)聯(lián)方，或不具備實(shí)質(zhì)性交易基礎(chǔ)(例如所從事業(yè)務(wù)與被審計(jì)單位完全不相干)或獨(dú)立財(cái)務(wù)能力(例如其資產(chǎn)規(guī)?；蛸Y金周轉(zhuǎn)能力不可能完成與被審計(jì)單位的交易)的第三方。

　　第十章 評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)

　　本準(zhǔn)則第十章(第六十五條至第七十一條)，主要說明注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何評(píng)價(jià)與舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和應(yīng)對(duì)有關(guān)的審計(jì)證據(jù)。

　　一、評(píng)價(jià)對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估是否仍然適當(dāng)

　　本準(zhǔn)則第六十五條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)施的審計(jì)程序和獲取的審計(jì)證據(jù)，評(píng)價(jià)對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估是否仍然適當(dāng)。如果認(rèn)為不適當(dāng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)施追加的審計(jì)程序或修改審計(jì)程序。在作出評(píng)價(jià)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮項(xiàng)目組內(nèi)部是否在整個(gè)審計(jì)過程中，就可能表明存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的信息或情形進(jìn)行了適當(dāng)溝通。

　　由于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是一個(gè)累積和不斷修正的過程，本準(zhǔn)則第六十六條指出，隨著計(jì)劃的審計(jì)程序的實(shí)施，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能發(fā)現(xiàn)獲取的信息與評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)所依據(jù)的信息存在重大差異。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能意識(shí)到被審計(jì)單位會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的缺陷比原先預(yù)想的更嚴(yán)重，或開始意識(shí)到管理層對(duì)審計(jì)工作設(shè)置障礙。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮修正風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，并據(jù)以修改原計(jì)劃的其他審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。

　　表1141-5列舉了可能表明存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的若干情形，僅供注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)相關(guān)審計(jì)證據(jù)時(shí)參考。

　　表 1141-5可能表明存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的情形示例

　　本準(zhǔn)則第六十七條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮，在審計(jì)工作完成或接近完成階段實(shí)施的分析程序，是否表明存在以往未識(shí)別的舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。要確定什么樣的趨勢(shì)或關(guān)系可能表明存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要特別注意與期末確認(rèn)的收入或利潤有關(guān)的異常趨勢(shì)或關(guān)系(如在年末的最后一個(gè)月或幾周時(shí)間里發(fā)生了重大交易或確認(rèn)了重大利潤)。

　　二、發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)后的處理方法

　　本準(zhǔn)則第六十八條規(guī)定，如果發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)是否表明存在舞弊。之所以作這樣的考慮，是因?yàn)槲璞讓?dǎo)致的錯(cuò)報(bào)與錯(cuò)誤導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)存在很大的差異。如果某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)表明存在舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)對(duì)審計(jì)工作其他方面的影響，特別是考慮管理層聲明的可靠性。

　　本準(zhǔn)則第六十九條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)將審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的舞弊視為孤立發(fā)生的事項(xiàng)。相反地，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)是否表明，在某一特定領(lǐng)域存在舞弊導(dǎo)致的更高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)在某個(gè)經(jīng)營場(chǎng)所發(fā)生了大量錯(cuò)報(bào)，即使已發(fā)現(xiàn)的這些錯(cuò)報(bào)的累積影響并不重大，但考慮到錯(cuò)報(bào)大量發(fā)生的特征，仍可能說明該經(jīng)營場(chǎng)所存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

　　本準(zhǔn)則第七十條第一款規(guī)定，如果認(rèn)為錯(cuò)報(bào)是舞弊或可能是舞弊導(dǎo)致的，即使錯(cuò)報(bào)金額對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響并不重大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍應(yīng)考慮錯(cuò)報(bào)涉及的人員在被審計(jì)單位中的職位。例如，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在挪用小額備用金的情況時(shí)，考慮到備用金的運(yùn)作形式和規(guī)模都決定了其損失金額不會(huì)太高，且備用金是由普通員工保管，因此可能會(huì)判斷該事項(xiàng)不會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大后果；但如果這樣的事情涉及了高層管理人員，那么即使被發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)金額本身對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表的影響并不重要，也可能表明存在其他更具廣泛影響的問題(例如可能表明管理層的誠信存在問題)。

　　第七十條第二款規(guī)定，當(dāng)表明存在舞弊或可能表明存在舞弊的錯(cuò)報(bào)涉及較高級(jí)別的管理層時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取下列措施：

　　(1)重新評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并考慮重新評(píng)估的結(jié)果對(duì)審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍的影響；

　　(2)重新考慮此前獲取的審計(jì)證據(jù)的可靠性，包括管理層聲明的完整性和可信性，以及作為審計(jì)證據(jù)的文件和會(huì)計(jì)記錄的真實(shí)性，并考慮管理層與員工或第三方串通舞弊的可能性。

　　本準(zhǔn)則第七十一條規(guī)定，如果認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)，或雖認(rèn)為存在舞弊但無法確定其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮該事項(xiàng)對(duì)審計(jì)的影響。這種考慮包括根據(jù)《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1221號(hào)——重要性》評(píng)價(jià)和處理錯(cuò)報(bào)，根據(jù)《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)——審計(jì)報(bào)告》和《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)——非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告》出具審計(jì)報(bào)告。

　　第十一章與管理層、治理層和監(jiān)管機(jī)構(gòu)的溝通

　　本準(zhǔn)則第十一章(第七十二條至第八十一條)，主要說明注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何就有關(guān)舞弊的事項(xiàng)與被審計(jì)單位管理層、治理層和監(jiān)管機(jī)構(gòu)進(jìn)行溝通。

　　一、獲取管理層聲明

　　考慮到舞弊的性質(zhì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的過程中可能遇到的困難，本準(zhǔn)則第七十二條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取管理層就下列事項(xiàng)作出的書面聲明：

　　(1)設(shè)計(jì)和執(zhí)行內(nèi)部控制以防止或發(fā)現(xiàn)舞弊是管理層的責(zé)任；

　　(2)已向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露了其對(duì)舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果；

　　(3)已向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露了已知的涉及管理層、在內(nèi)部控制中承擔(dān)重要職責(zé)的員工以及其舞弊行為可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的其他人員的舞弊或舞弊嫌疑；

　　(4)已向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露了從現(xiàn)任和前任員工、分析師、監(jiān)管機(jī)構(gòu)等方面獲知的、影響財(cái)務(wù)報(bào)表的舞弊指控或舞弊嫌疑。

　　二、與管理層的溝通

　　本準(zhǔn)則第七十三條規(guī)定，如果發(fā)現(xiàn)舞弊或獲取的信息表明可能存在舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)盡早將此類事項(xiàng)與適當(dāng)層次的管理層溝通。

　　本準(zhǔn)則第七十四條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷確定擬溝通的適當(dāng)層次的管理層，并考慮串通舞弊的可能性、舞弊嫌疑的性質(zhì)和重大程度等因素的影響。通常情況下，擬溝通的管理層應(yīng)當(dāng)比涉嫌舞弊人員至少高出一個(gè)級(jí)別。

　　本準(zhǔn)則第七十八條規(guī)定，如果注意到旨在防止或發(fā)現(xiàn)舞弊的內(nèi)部控制在設(shè)計(jì)或執(zhí)行方面存在重大缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)盡早告知適當(dāng)層次的管理層。

　　三、與治理層的溝通

　　本準(zhǔn)則第七十五條規(guī)定，如果發(fā)現(xiàn)舞弊涉及管理層、在內(nèi)部控制中承擔(dān)重要職責(zé)的員工以及其舞弊行為可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的其他人員，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)盡早將此類事項(xiàng)與治理層溝通。

　　本準(zhǔn)則第七十七條規(guī)定，在審計(jì)工作的前期，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就審計(jì)中可能發(fā)現(xiàn)的、不會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的員工舞弊如何進(jìn)行溝通與治理層達(dá)成共識(shí)。

　　本準(zhǔn)則第七十八條規(guī)定，如果注意到旨在防止或發(fā)現(xiàn)舞弊的內(nèi)部控制在設(shè)計(jì)或執(zhí)行方面存在重大缺陷，除盡早告知適當(dāng)層次的管理層外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)盡早告知適當(dāng)層次的治理層。本準(zhǔn)則第七十九條規(guī)定，如果識(shí)別出管理層未加控制或控制不當(dāng)?shù)奈璞讓?dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，或認(rèn)為被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程存在重大缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就此類內(nèi)部控制缺陷與治理層溝通。

　　本準(zhǔn)則第八十條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否還存在其他需要與治理層討論的有關(guān)舞弊的事項(xiàng)，主要包括：

　　(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理層實(shí)施的財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及相關(guān)控制評(píng)估的性質(zhì)、范圍和頻率的疑慮；

　　(2)管理層未能恰當(dāng)應(yīng)對(duì)已發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大缺陷的事實(shí)；

　　(3)管理層未能恰當(dāng)應(yīng)對(duì)已發(fā)現(xiàn)的舞弊的事實(shí)；

　　(4)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位控制環(huán)境的評(píng)價(jià)，包括對(duì)管理層勝任能力和誠信的疑慮；

　　(5)注冊(cè)會(huì)計(jì)師注意到的可能表明管理層對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告的行為；

　　(6)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)超出正常經(jīng)營過程的交易的授權(quán)適當(dāng)性的疑慮。

　　四、征詢法律意見以及與監(jiān)管機(jī)構(gòu)的溝通

　　本準(zhǔn)則第七十六條以及第八十一條第一款指出，如果對(duì)管理層、治理層的誠信產(chǎn)生懷疑，或在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)管理層和治理層的重大舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮征詢法律意見，以采取適當(dāng)措施。

　　本準(zhǔn)則第八十一條第二款指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定，確定是否向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告管理層和治理層的重大舞弊。如果法律法規(guī)規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師有就管理層和治理層的重大舞弊進(jìn)行報(bào)告的義務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按法律法規(guī)規(guī)定進(jìn)行報(bào)告。

　　第十二章無法繼續(xù)執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)的考慮

　　本準(zhǔn)則第十二章(第八十二條至第八十五條)，主要說明注冊(cè)會(huì)計(jì)師在無法繼續(xù)執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)的考慮。

　　一、難以繼續(xù)執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的異常情形及應(yīng)對(duì)措施

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過程中遇到某些異常情形，使其難以繼續(xù)執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)。本準(zhǔn)則第八十二條第二款指出，這樣的異常情形可能包括：(1)被審計(jì)單位針對(duì)舞弊未能采取注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為必要的措施；(2)注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過考慮舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)測(cè)試的結(jié)果，認(rèn)為存在重大和廣泛的舞弊風(fēng)險(xiǎn)；(3)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理層、治理層的勝任能力或誠信產(chǎn)生了極大的疑慮。

　　本準(zhǔn)則第八十二條第一款規(guī)定，如果財(cái)務(wù)報(bào)表存在舞弊或舞弊嫌疑導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)，且注冊(cè)會(huì)計(jì)師遇到難以繼續(xù)執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的異常情形，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮：(1)相應(yīng)的職業(yè)責(zé)任和法律責(zé)任，包括向?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)委托人報(bào)告，或根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告；(2)對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響，或解除業(yè)務(wù)約定。

　　二、決定解除業(yè)務(wù)約定時(shí)的考慮

　　本準(zhǔn)則第八十四條規(guī)定，在決定是否解除業(yè)務(wù)約定時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮管理層或治理層參與舞弊的程度及其影響等因素。本準(zhǔn)則第八十三條規(guī)定，如果決定解除業(yè)務(wù)約定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取下列措施：(1)與適當(dāng)層次的管理層和治理層討論解除業(yè)務(wù)約定的決定和理由；(2)向?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)委托人報(bào)告解除業(yè)務(wù)約定的決定和理由；(3) 根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告解除業(yè)務(wù)約定的決定和理由。

　　本準(zhǔn)則第八十五條指出，在決定是否解除業(yè)務(wù)約定以及采取適當(dāng)措施時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮征詢法律意見。

　　第十三章審計(jì)工作記錄

　　本準(zhǔn)則第十三章(第八十六條至第八十九條)，主要說明與注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的考慮有關(guān)的審計(jì)工作記錄要求。

　　一、與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估有關(guān)的工作記錄要求

　　本準(zhǔn)則第八十六條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)——了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》的規(guī)定，對(duì)下列內(nèi)容形成審計(jì)工作記錄：

　　(1)項(xiàng)目組內(nèi)部就舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的可能性進(jìn)行的討論及得出的重要結(jié)論；

　　(2)識(shí)別和評(píng)估的舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

　　二、與風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)程序有關(guān)的工作記錄要求

　　本準(zhǔn)則第八十七條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號(hào)——針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》的規(guī)定，對(duì)下列內(nèi)容形成審計(jì)工作記錄：

　　(1)對(duì)評(píng)估的舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的總體應(yīng)對(duì)措施；

　　(2)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍；

　　(3)實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序與評(píng)估的舞弊導(dǎo)致的認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)之間的聯(lián)系；

　　(4)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序(包括用于應(yīng)對(duì)管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)而實(shí)施的審計(jì)程序)的結(jié)果。

　　三、與溝通有關(guān)的工作記錄要求

　　本準(zhǔn)則第八十八條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿中記錄與管理層、治理層、監(jiān)管機(jī)構(gòu)或其他相關(guān)各方就舞弊事項(xiàng)進(jìn)行溝通的情況。記錄的內(nèi)容通常包括溝通的對(duì)象、時(shí)間、方式和內(nèi)容等。

　　四、與收入審計(jì)程序有關(guān)的工作記錄要求

　　本準(zhǔn)則第八十九條規(guī)定，根據(jù)本準(zhǔn)則第五十條的規(guī)定實(shí)施審計(jì)工作后，如果認(rèn)為被審計(jì)單位在收入確認(rèn)方面不存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將得出該結(jié)論的理由(包括實(shí)施了哪些有針對(duì)性的審計(jì)程序)形成審計(jì)工作記錄。

　　這項(xiàng)規(guī)定體現(xiàn)了本準(zhǔn)則對(duì)與收入有關(guān)的審計(jì)程序的強(qiáng)調(diào)和重視，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師精心設(shè)計(jì)和細(xì)致實(shí)施相關(guān)審計(jì)程序，以便有效防范收入舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。