合伙企業(yè)是指自然人、法人和其他組織依照《合伙企業(yè)法》在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的普通合伙企業(yè)和有限合伙企業(yè)。普通合伙企業(yè)由普通合伙人組成，合伙人對(duì)合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。合伙企業(yè)常見于法律、醫(yī)藥、注冊(cè)會(huì)計(jì)師等行業(yè)中。合伙企業(yè)的規(guī)模通常較小。
由于合伙企業(yè)與公司制企業(yè)在法人資格、投資者責(zé)任、投資者與管理者關(guān)系、權(quán)益設(shè)置及轉(zhuǎn)讓等方面都有不同，因此在會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)上也有很多不同之處，尤其是合伙企業(yè)所有者權(quán)益的核算與公司制企業(yè)明顯不同，下面結(jié)合合伙企業(yè)的特點(diǎn)，對(duì)涉及合伙企業(yè)所有者權(quán)益類賬戶的相關(guān)會(huì)計(jì)處理作一探討。
一、“合伙人資本”賬戶
合伙企業(yè)接受合伙人投資的會(huì)計(jì)處理與有限責(zé)任公司接受股東投資的會(huì)計(jì)處理存在明顯不同。具體表現(xiàn)如下：
1.設(shè)置的會(huì)計(jì)科目不同。合伙企業(yè)接受合伙人投資要通過“合伙人資本”賬戶核算，合伙企業(yè)一般不設(shè)置“資本公積”賬戶，由投入資本引起的各種資產(chǎn)增值可直接記人“合伙人資本”賬戶。合伙企業(yè)也不需要設(shè)置“盈余公積”賬戶，合伙企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)應(yīng)通過提款或追加投資方式全部分給合伙人。
2.“合伙人資本”賬戶與“實(shí)收資本”或“股本”賬戶的核算內(nèi)容也不同。“實(shí)收資本”或“股本”賬戶核算企業(yè)實(shí)際收到的投資者投入的資本金。而“合伙人資本”賬戶除了核算各合伙人的原始投資額、追加投資額及減少投資額外。還要核算合伙企業(yè)因?qū)ν馔顿Y和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)而形成的凈收益的增加或凈損失的減少。“合伙人資本”賬戶按不同合伙人分設(shè)明細(xì)賬。
值得注意的是：《合伙企業(yè)法》規(guī)定合伙人可以用貨幣、實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)或者其他財(cái)產(chǎn)權(quán)利出資，也可以用勞務(wù)出資。合伙人以實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)或者其他財(cái)產(chǎn)權(quán)利出資，需要評(píng)估作價(jià)的，可以由全體合伙人協(xié)商確定，也可以由全體合伙人委托法定評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估。合伙人以勞務(wù)出資的，其評(píng)估辦法由全體合伙人協(xié)商確定，并在合伙協(xié)議中載明。但《合伙企業(yè)法》并未明確勞務(wù)出資的確切含義和估價(jià)辦法。筆者認(rèn)為可用以下三種方式確認(rèn)勞務(wù)投資額：
�、賹�(duì)企業(yè)有突出貢獻(xiàn)的合伙企業(yè)發(fā)起人，在合伙企業(yè)籌建期間所提供的各種勞務(wù)，經(jīng)全體合伙人同意后，可計(jì)入開辦費(fèi)。作為該合伙人的投資；
②對(duì)具有特殊知識(shí)、技能或聲譽(yù)。能使合伙企業(yè)獲得更大利益的合伙人，可與其他合伙人協(xié)商，以發(fā)放紅利的方式享有一定的資本份額。并作為其投入勞務(wù)的價(jià)值，或以商譽(yù)的形式確認(rèn)其勞務(wù)投資的價(jià)值；
③會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所和醫(yī)師診所等，根據(jù)人力資源會(huì)計(jì)理論確認(rèn)每個(gè)合伙人的人力資本，個(gè)人能力突出的合伙人有較高的人力資本數(shù)額。既投入貨幣等物質(zhì)資本又參與合伙企業(yè)經(jīng)營(yíng)的合伙人，其投入的資本總額為物質(zhì)資本與人力資本（或勞務(wù)資本）之和。人力資本所有者與物質(zhì)資本所有者在參與企業(yè)收益分配過程中享有同等的權(quán)利。
二、“合伙人提款"賬戶
合伙人參加凈收益分配提款或視為合伙人工資的提款均記入“合伙人提款”賬戶，該賬戶可使我們了解各合伙人在一定期間的提款情況，期末將其余額結(jié)轉(zhuǎn)至“合伙人資本”賬戶，合伙人提款最終體現(xiàn)為合伙人資本的減少。“合伙人提款”賬戶按不同合伙人分設(shè)明細(xì)賬。其借方核算合伙人提款的金額，貸方核算期末結(jié)轉(zhuǎn)至“合伙人資本”賬戶的金額。
三、“合伙人損益"賬戶
合伙企業(yè)為核算損益需要設(shè)置“合伙人損益”賬戶，該賬戶相當(dāng)于公司制企業(yè)的“本年利潤(rùn)”賬戶，期末匯總核算合伙企業(yè)的收入和費(fèi)用，并將“合伙人損益”賬戶的凈收入或凈損失按合伙協(xié)議的規(guī)定再轉(zhuǎn)入各合伙人的“合伙人資本”賬戶。
需要注意的是，各合伙人在合伙企業(yè)凈資產(chǎn)中所擁有的權(quán)益可能與其收益分享的比率不同，合伙人之間可能會(huì)協(xié)定一種收入分享計(jì)劃（利潤(rùn)和損失的分?jǐn)偙嚷剩�。該�?jì)劃可能與他們各自的資本賬戶余額無(wú)關(guān)。各合伙人之間對(duì)凈收入或凈損失的分?jǐn)偡椒ǹ蓺w納為以下幾類：
�、倨骄�?jǐn)偦虬醇s定比率分?jǐn)偂?/p>
�、谝蕴囟〞r(shí)日“合伙人資本”賬戶余額或一年中“合伙人資本”賬戶的平均余額為分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)。
�、巯劝�“合伙人資本”賬戶余額計(jì)算資本利息，再以特定比率分?jǐn)偸Ｓ鄡羰找婊騼魮p失。
④先向合伙人支付工資，再將最終的凈收入或凈損失按某一特定比率分?jǐn)偂?/p>
�、菀允杖霝闃�(biāo)準(zhǔn)計(jì)算執(zhí)行管理職能的合伙人的津貼。
⑥先向合伙人支付工資，按“合伙人資本”賬戶余額計(jì)算資本利息后，再將剩下的凈收入或凈損失以一定比率分?jǐn)偂?
四、舉例說明
以A、B合伙企業(yè)為例，該企業(yè)在營(yíng)業(yè)第一年的凈收人為300000元，合伙協(xié)議規(guī)定每個(gè)合伙人可以在每個(gè)月的最后一天提款5000元，每個(gè)合伙人在第一年均已提款。合伙人A在第一年的1月1日投入400000元，在4月1日又投入100000元。合伙人B在第一年的1月1日投入800000元。
合伙企在1月1日收到合伙人A和B的投資時(shí)，
借：銀行存款 1200000
貸：合伙人資本——A 400000
——B 800000
4月1日又收到合伙人A的投資時(shí)，
借：銀行存款 100000
貸：合伙人資本——A 100000
1-12月合伙人A和B每月提款5000元，年末合伙人A和B的“合伙人提款”帳戶累計(jì)提款額各為60000.每月月末合伙人A和B提款時(shí)，
借：合伙人提款——A 5000
——B 5000
貸：銀行存款 10000
年末，結(jié)轉(zhuǎn)“合伙人提款”帳戶余額：
借：合伙人資本——A 60000
——B 60000
貸：合伙人提款——A 60000
——B 60000
該合伙企業(yè)第一年實(shí)現(xiàn)凈收益300000元，年末應(yīng)按照合伙協(xié)議中約定的分?jǐn)偙壤诤匣锶酥g進(jìn)行分?jǐn)偂?
我國(guó)《合伙企業(yè)法》第三十三條規(guī)定：合伙企業(yè)的利潤(rùn)分配、虧損分擔(dān)，按照合伙協(xié)議的約定辦理；合伙協(xié)議未約定或者約定不明確的，由合伙人協(xié)商決定；協(xié)商不成的，由合伙人按照實(shí)繳出資比例分配、分擔(dān)：無(wú)法確定出資比例的，由合伙人平均分配、分擔(dān)。合伙協(xié)議不得約定將全部利潤(rùn)分配給部分合伙人或者由部分合伙人承擔(dān)全部虧損。由于合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況受各合伙人提供的勞務(wù)的數(shù)量和質(zhì)量和投入的資本量和合伙人在某一職業(yè)或技術(shù)領(lǐng)域的能力或威望等因素的影響，在協(xié)商收入分享計(jì)劃時(shí)將支付合伙人工資以及按“合伙人資本”賬戶余額計(jì)算利息作為分配凈收入或凈損失的第一步的約定是合理的。
下面舉例說明幾種主要的合伙人損益分?jǐn)偡椒ǎ?
1.平均分?jǐn)�，平均分�(jǐn)傦@然是一種最簡(jiǎn)單的分?jǐn)偡椒�。同時(shí)也是一種最常用的分?jǐn)偡椒ā：芏喔骰锲髽I(yè)的合伙協(xié)議約定合伙企業(yè)損益采用平均法分?jǐn)偂?
如果上例中A&B合伙企業(yè)將第一年的凈收入300000按照平均法分?jǐn)�。其年末分�(jǐn)倱p益的賬務(wù)處理為：
借：合伙人損益 300000
貸：合伙人資本——A 150000
——B 150000
2.按某一特定比率分?jǐn)�。一些合伙企業(yè)的合伙協(xié)議約定按某一特定比率而非投資比率分?jǐn)偤匣锲髽I(yè)的損益。需要注意的是，合伙協(xié)議可以約定對(duì)凈收益和凈損失按同一比率進(jìn)行分?jǐn)�，也可以約定對(duì)凈收益和凈損失按不同比率進(jìn)行分?jǐn)偂?
仍以A&B合伙企業(yè)為側(cè)，其合伙協(xié)議可以約定合伙人A和B分別按60％和40％的比率分?jǐn)們羰找婧蛢魮p失；也可以約定合伙人A和B分別按60％和40%的比率分享凈收益，但凈損失則平均分?jǐn)偦蛞云渌嚷史謹(jǐn)偂?
假如A&B合伙企業(yè)的合伙協(xié)議約定合伙人A和B分別按60％和40％的比率分?jǐn)們羰找婧蛢魮p失，則年末分?jǐn)倱p益的賬務(wù)處理為：
借：合伙人損益 300000
貸：合伙人資本——A 180000
——B 120000
3.以“合伙人資本”賬戶余額為依據(jù)分?jǐn)倱p益。以每個(gè)合伙人的投資比率來(lái)分?jǐn)偤匣锲髽I(yè)損益在那些大最投資是企業(yè)成功的主要因素的合伙企業(yè)中很常見。而作為分?jǐn)傄罁?jù)的“合伙人資本”賬戶余額又有以下四種：①原始資本投資額；②每年年初“合伙人資本”賬戶余額；③每年年末“合伙人資本賬戶余額；④每年”合伙人資本“賬戶的平均余額。因此，合伙協(xié)議一定要對(duì)分?jǐn)傄罁?jù)事先做出明確的規(guī)定，以避免爭(zhēng)議。
仍以A&B合伙企業(yè)為例，假設(shè)合伙協(xié)議約定按原始資本投資比率分?jǐn)們魮p益。則第一年的凈收益300000元分?jǐn)側(cè)缦拢?
合伙人A：300000×400000/1200000=100000（元）
合伙人B：300000×800000/1200000=200000（元）
假設(shè)以每年年末“合伙人資本”賬戶余額為依據(jù)分?jǐn)們魮p益，則第一年的凈收益300000分?jǐn)側(cè)缦拢?
合伙人A：300000×500000/1300000=115000（元）
合伙人B：300000×800000/1300000=185000（元）
將合伙人損益結(jié)轉(zhuǎn)至“合伙人資本”賬戶的會(huì)計(jì)分錄同上。
除上述三種合伙人損益分?jǐn)偡椒ㄖ猓�有根據(jù)“合伙人資本”賬戶余額計(jì)算利息并以特定比率分配凈收益或凈損失的方法，以及先向合伙人支付工資。再將最終的凈收入或凈損失按某一特定比率分?jǐn)偟确椒�，限于篇幅，這里不能一一介紹。
五、合伙人退伙的核算
《合伙企業(yè)法》規(guī)定，合伙人退伙，其他合伙人應(yīng)肖與該退伙人按照退伙時(shí)的合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)狀況進(jìn)行結(jié)算。退還退伙人的財(cái)產(chǎn)分額。退伙人對(duì)給合伙企業(yè)造成的損失負(fù)有賠償責(zé)任的，相應(yīng)扣減其應(yīng)當(dāng)賠償?shù)臄?shù)額。退伙人在合伙企業(yè)中財(cái)產(chǎn)份額的退還辦法，由合伙協(xié)議約定或者由全體合伙人決定，可以退還貨幣-也可以退還實(shí)物。退伙人對(duì)基于其退伙前的原因發(fā)生的合伙企業(yè)債務(wù)，承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。但《合伙企業(yè)法》并沒有明確規(guī)定在退伙結(jié)算時(shí)是按賬面價(jià)值還是按公允價(jià)值計(jì)量退伙時(shí)對(duì)合伙企業(yè)的凈資產(chǎn)。考慮到合伙企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過程中會(huì)逐漸形成商譽(yù)等無(wú)形資產(chǎn)。合伙人退伙時(shí)采用公允價(jià)值計(jì)量合伙企業(yè)的凈資產(chǎn)更為合理、這就要求在合伙人退伙時(shí)對(duì)合合伙企業(yè)的資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估。
合伙企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值的差額可作為合伙企業(yè)支付給退伙人的紅利。，相反，一個(gè)急于離開運(yùn)營(yíng)不善的合伙企業(yè)的合伙人也可能會(huì)接受少于其應(yīng)該得到的份額的資產(chǎn)。這時(shí)可以將退伙人的“合伙人資本”賬戶的余額與協(xié)議約定支付的款項(xiàng)之間的差額作為紅利在其他合伙人之間分?jǐn)偂＠�。合伙人A準(zhǔn)備從合伙企業(yè)中退伙，每個(gè)合伙人的“合伙人資本”賬戶余額都是60000元、凈損益平均分?jǐn)偂＜偃绾匣锶薃退伙時(shí)合伙企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值，差額為30000元。合伙企業(yè)的三個(gè)合伙人A、B、C每人可分享10000元的正商譽(yù)。但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定、商譽(yù)只有當(dāng)一個(gè)企業(yè)作為整體存在并且被收購(gòu)或合并時(shí)方可確認(rèn)。
所以，合伙人A退伙時(shí)合伙企業(yè)的賬務(wù)處理為：
借：合伙人資本——A 60000
——B 5000
——C 5000
貸：庫(kù)存現(xiàn)金 70000
若合伙人A從合伙企業(yè)退伙得到50000元。則合伙人A退伙時(shí)合秋企業(yè)的賬務(wù)處理為。
借：合伙人資本——A 60000
貸：庫(kù)存現(xiàn)金 50000
合伙人資本——B 5000
——C 5000