通常情況下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的銷售行為在開發(fā)產(chǎn)品完工前即已開始，完工后還會繼續(xù)下去，直至開發(fā)產(chǎn)品售出完畢。開發(fā)產(chǎn)品完工前不結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，完工后根據(jù)配比原則對應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已售部分的開發(fā)成本。所以，房地產(chǎn)企業(yè)的損益表在項目完工前不能體現(xiàn)開發(fā)產(chǎn)品的經(jīng)營成果。在稅務(wù)處理上，鑒于房地產(chǎn)行業(yè)的特殊性，國家稅務(wù)總局下發(fā)的《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）第六條規(guī)定，企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實現(xiàn)。這說明房地產(chǎn)企業(yè)所得稅收入的確認(rèn)并沒有完工與否的條件，與會計核算相關(guān)規(guī)定截然不同。與之相對應(yīng)，企業(yè)所得稅計稅成本的處理與會計核算成本也有本質(zhì)的區(qū)別。本文試對開發(fā)產(chǎn)品完工前后成本的處理方式進(jìn)行分析。

　　開發(fā)產(chǎn)品完工前成本的確認(rèn)

　　開發(fā)產(chǎn)品完工前發(fā)生的成本費用通過“開發(fā)成本”科目反映，“開發(fā)成本”項目與國稅發(fā)[2009]31號文件計稅成本支出的內(nèi)容相同，包括如下內(nèi)容：

　　一、土地征用費及拆遷補(bǔ)償費。指為取得土地開發(fā)使用權(quán)（或開發(fā)權(quán)）而發(fā)生的各項費用，主要包括土地買價或出讓金、市政配套費、契稅、耕地占用稅、土地使用費、土地閑置費、土地變更用途和超面積補(bǔ)交的地價及相關(guān)稅費、拆遷補(bǔ)償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出、農(nóng)作物補(bǔ)償費、危房補(bǔ)償費等。

　　二、前期工程費。指項目開發(fā)前期發(fā)生的水文地質(zhì)勘察、測繪、規(guī)劃、設(shè)計、可行性研究、籌建、場地通平等前期費用。

　　三、建筑安裝工程費。指開發(fā)項目開發(fā)過程中發(fā)生的各項建筑安裝費用，主要包括開發(fā)項目建筑工程費和開發(fā)項目安裝工程費等。

　　四、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費。指開發(fā)項目在開發(fā)過程中所發(fā)生的各項基礎(chǔ)設(shè)施支出，主要包括開發(fā)項目內(nèi)道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明等社區(qū)管網(wǎng)工程費和環(huán)境衛(wèi)生、園林綠化等園林環(huán)境工程費。

　　五、公共配套設(shè)施費。指開發(fā)項目內(nèi)發(fā)生的、獨立的、非營利性的，且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無償贈與地方政府、政府公用事業(yè)單位的公共配套設(shè)施支出。

　　六、開發(fā)間接費。指企業(yè)為直接組織和管理開發(fā)項目所發(fā)生的，且不能將其歸屬于特定成本對象的成本費用性支出，主要包括管理人員工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護(hù)費、工程管理費、周轉(zhuǎn)房攤銷以及項目營銷設(shè)施建造費等。

　　會計處理上，對于開發(fā)產(chǎn)品完工前的預(yù)售收入不進(jìn)行損益結(jié)轉(zhuǎn)，“開發(fā)成本”科目累計借方發(fā)生額或期末余額反映了開發(fā)產(chǎn)品項目成本費用的實際投入。

　　稅務(wù)處理上，國稅發(fā)[2009]31號文件第九條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計計稅毛利率分季度（或月）計算出預(yù)計毛利額，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。這說明稅法上要確認(rèn)未完工開發(fā)產(chǎn)品銷售收入，但不直接計算對應(yīng)的計稅成本，而是間接地以計稅毛利率來確定銷售毛利額。

　　開發(fā)產(chǎn)品完工后成本的確認(rèn)

　　開發(fā)產(chǎn)品完工后交付使用，會計上要確認(rèn)收入，“開發(fā)成本”歸集的成本費用相應(yīng)按照已售建筑面積占可售建筑面積的比例結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。

　　會計處理上，無論資產(chǎn)負(fù)債表日還是財務(wù)報告報出日，成本項目反映的成本費用不一定能夠全部取得結(jié)算發(fā)票，為了確保會計損益真實、準(zhǔn)確，也包含了為準(zhǔn)確核算單位建筑面積開發(fā)成本預(yù)提的成本費用。所以，開發(fā)產(chǎn)品完工后，按照已售建筑面積和單位成本結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本，從會計報表上能夠反映開發(fā)項目的實際經(jīng)營情況。

　　稅務(wù)處理上，國稅發(fā)[2009]31號文件第九條規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時結(jié)算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額，計入當(dāng)年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應(yīng)納稅所得額。第三十五條規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品完工以后，企業(yè)可在完工年度企業(yè)所得稅匯算清繳前選擇確定計稅成本核算的終止日，不得滯后。

　　上述稅法規(guī)定的內(nèi)容可概括如下：

　　1.開發(fā)產(chǎn)品當(dāng)年度完工必須結(jié)算計稅成本。

　　2.根據(jù)結(jié)算的計稅成本，對以前銷售收入實際毛利額與預(yù)計毛利額差額調(diào)整計入當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額。

　　3.計稅成本核算終止日，即完工年度企業(yè)所得稅匯算清繳前。

　　由此產(chǎn)生的會計成本與計稅成本差異表現(xiàn)在：

　　1.會計成本與交付入住的建筑面積和確認(rèn)的收入相配比，計稅成本只考慮實際毛利額，不考慮實際結(jié)轉(zhuǎn)成本。

　　2.會計成本年終結(jié)算止于資產(chǎn)負(fù)債表日，計稅成本可以次年5月31日前任一時點為核算終止日。

　　3.會計成本對未入賬的成本費用均可以預(yù)提；計稅成本則規(guī)定，預(yù)提成本費用不超過國稅發(fā)〔2009〕31號文件第三十二條規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)。

　　4.12月31日～5月31日之間取得合法憑據(jù)，會計作為次年度發(fā)生的成本費用或沖減預(yù)提成本，稅法則可以計入當(dāng)年度計稅成本。

　　【例】A房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的某樓盤已于2008年9月完工并全部交付入住，出包工程合同總金額為8000萬元，2008年12月31日前已取得的發(fā)票金額為5000萬元。2009年4月取得的發(fā)票金額為1000萬元，A公司12月31日按照合同造價預(yù)提了3000萬元。年終結(jié)轉(zhuǎn)后開發(fā)成本無余額。

　　計稅成本核算以2009年5月1日為終止日，企業(yè)的計稅成本包括：

　　1.2008年12月31日前已取得的發(fā)票5000萬元；

　　2.2009年4月取得的發(fā)票1000萬元；

　　3.不超過合同總額10%的預(yù)提成本800萬元；

　　企業(yè)的銷售成本當(dāng)年度為8000萬元，企業(yè)的計稅成本當(dāng)年度為6800萬元，差額為1200萬元。

　　開發(fā)產(chǎn)品完工條件的確認(rèn)

　　開發(fā)產(chǎn)品完工是結(jié)算計稅成本的前提，國稅發(fā)[2009]31號文件規(guī)定，除土地開發(fā)之外，開發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的，應(yīng)視為已經(jīng)完工：

　　1.開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報房地產(chǎn)管理部門備案；

　　2.開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用；

　　3.開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。

　　另外，國家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品完工標(biāo)準(zhǔn)稅務(wù)確認(rèn)條件的批復(fù)》（國稅函[2009]342號）明確，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造、開發(fā)的產(chǎn)品無論工程質(zhì)量是否通過驗收合格，或是否辦理完工（竣工）備案手續(xù)以及會計決算手續(xù)，當(dāng)其開發(fā)產(chǎn)品開始投入使用時均應(yīng)視為已經(jīng)完工。開發(fā)產(chǎn)品開始投入使用是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開始辦理開發(fā)產(chǎn)品交付手續(xù)（包括入住手續(xù)）或已開始實際投入使用。開發(fā)產(chǎn)品如果沒有竣工驗收即提前辦理入住手續(xù)，這種情況必須結(jié)算計稅成本，如果計稅成本資料不全、結(jié)算滯后，結(jié)算的當(dāng)年度計稅成本就會小于實際成本，從而對當(dāng)年度企業(yè)所得稅產(chǎn)生重大影響。