增值稅是指對我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理、修配勞務(wù)，以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，就其取得的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，以及進(jìn)口貨物的金額計(jì)算稅款，并實(shí)行稅款抵扣制的一種流轉(zhuǎn)稅。從理論上，體現(xiàn)為國家對企業(yè)在商品生產(chǎn)和流通各環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或商品附加值進(jìn)行征稅。從納稅實(shí)務(wù)中，交納的增值稅則反映為企業(yè)在購進(jìn)和銷售貨物中所形成的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額相抵后的差額。鑒于企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的多樣化，在實(shí)際工作中常會(huì)發(fā)生如下情況：
一是購進(jìn)的貨物改變了原用途，使其抵扣鏈中斷，如將購進(jìn)的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目等；
二是原用于銷售的貨物未用于銷售，使其銷項(xiàng)稅減少，如將產(chǎn)品用于投資等非銷售行為。
為保證增值稅款計(jì)算的正確，稅法規(guī)定，前者已發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，作“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”處理，后者也作銷售處理，作“視同銷售”確認(rèn)銷項(xiàng)稅額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照稅法的規(guī)定和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求對此類業(yè)務(wù)作出正確判斷和處理。而在企業(yè)實(shí)務(wù)中，這兩類業(yè)務(wù)往往被混淆，或發(fā)生視同銷售業(yè)務(wù)處理不規(guī)范，造成會(huì)計(jì)核算不正確。為此，本文將分別對這兩類業(yè)務(wù)的具體情況及其會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探討。
一、增值稅“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”業(yè)務(wù)分析及賬務(wù)處理
�。ㄒ唬┰鲋刀�“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”業(yè)務(wù)分析進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出是指企業(yè)外購貨物或接受勞務(wù)，原用于生產(chǎn)性應(yīng)稅項(xiàng)目，并已將增值稅計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”賬戶，但后來又改變用途等，使抵扣鏈中斷，按增值稅法規(guī)定，其進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，應(yīng)將已確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或損失中。
《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定，以下項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：
1. 用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。但根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，企業(yè)購進(jìn)貨物不包括既用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目（不含免征增值稅項(xiàng)目）也用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅（以下簡稱免稅）項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的固定資產(chǎn)，即購入生產(chǎn)用設(shè)備等固定資產(chǎn)涉及的增值稅可以抵扣。
2. 非正常損失的購進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)。依據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，非正常損失是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)�變質(zhì)的損失。
3. 非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。
4. 國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費(fèi)品。
5. 上述1至4項(xiàng)規(guī)定貨物的運(yùn)輸費(fèi)用和銷售免稅貨物的運(yùn)輸費(fèi)用。
�。ǘ┰鲋刀�“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理根據(jù)有關(guān)規(guī)定，在賬務(wù)處理上，企業(yè)購入貨物時(shí)即能分清其進(jìn)項(xiàng)稅額屬不得抵扣項(xiàng)目的，應(yīng)將其進(jìn)項(xiàng)稅額直接計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)（勞務(wù)）的成本或損失中；原已確認(rèn)為“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，后因改變貨物用余額等原因，使進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的，應(yīng)將其計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”。
1. 原生產(chǎn)用的外購貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，如用于企業(yè)工程項(xiàng)目或無形資產(chǎn)研發(fā)等（用于生產(chǎn)用設(shè)備等固定資產(chǎn)除外）
借：在建工程研發(fā)支出等（貨物成本+進(jìn)項(xiàng)稅額）
貸：原材料等應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）
2. 外購貨物發(fā)生非正常損失
借：營業(yè)外支出等（貨物成本+進(jìn)項(xiàng)稅額）
貸：原材料應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）
3. 外購貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)
�。�1）企業(yè)決定以外購貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)時(shí)
借：生產(chǎn)成本制造費(fèi)用管理費(fèi)用等
貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利（貨物成本+進(jìn)項(xiàng)稅額）
（2）實(shí)際發(fā)放外購貨物時(shí)
借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利
貸：庫存商品等應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）
外購貨物時(shí)涉及的運(yùn)費(fèi)，且已按運(yùn)費(fèi)的7%計(jì)算并確認(rèn)了進(jìn)項(xiàng)稅額的，在發(fā)生上述業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)將該進(jìn)項(xiàng)稅額一同予以轉(zhuǎn)出。
二、增值稅“視同銷售”業(yè)務(wù)分析及賬務(wù)處理
�。ㄒ唬┰鲋刀�“視同銷售”業(yè)務(wù)分析視同銷售，一般是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)不作為銷售核算，而在稅務(wù)上要作為銷售確認(rèn)計(jì)繳增值稅的商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移行為。《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定，單位或者個(gè)體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：
1. 將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷；
2. 銷售代銷貨物；
3. 設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；
4. 將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目；
5. 將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)；
6. 將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶；
7. 將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；
8. 將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。
�。ǘ┰鲋刀�“視同銷售”業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理
1. 將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，如用于企業(yè)工程項(xiàng)目等
借：在建工程（存貨成本+銷項(xiàng)稅額）
貸：庫存商品（存貨成本）
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（公允價(jià)×增值稅稅率）
2. 將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)
�。�1）公司決定發(fā)放非貨幣性福利時(shí)
借：生產(chǎn)成本制造費(fèi)用等
貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 （貨物公允價(jià)+銷項(xiàng)稅額）
�。�2）實(shí)際發(fā)放非貨幣性福利時(shí)
借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利
貸：主營業(yè)務(wù)收入（貨物公允價(jià)）
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（公允價(jià)×增值稅稅率）
借：主營業(yè)務(wù)成本
貸：庫存商品（貨物成本）
3. 將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資、分配給股東或投資者
借：長期股權(quán)投資應(yīng)付股利等
貸：主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入（貨物公允價(jià)）
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（公允價(jià)×增值稅稅率）
借：主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本
貸：庫存商品或原材料等
4. 將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人
借：營業(yè)外支出（貨物成本+銷項(xiàng)稅額）
貸：庫存商品等應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（公允價(jià)×增值稅稅率）
綜上所述，從稅法角度看，外購自用于非應(yīng)稅項(xiàng)目等的貨物，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，已確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額的，應(yīng)予以轉(zhuǎn)出；外購貨物用于企業(yè)外部的非銷售行為應(yīng)視同銷售。自產(chǎn)或者委托加工的貨物無論是用于企業(yè)內(nèi)部還是企業(yè)外部的非銷售行為均應(yīng)作視同銷售處理。但對上述業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理與稅法的要求并不完全一致，如稅法上要求作視同銷售處理的事項(xiàng)，在會(huì)計(jì)核算中則要求根據(jù)實(shí)際情況分別作收入確認(rèn)或直接按貨物的成本予以結(jié)轉(zhuǎn)。具體處理如表1所示。
