一、購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)合并會(huì)計(jì)處理新舊規(guī)定比較
關(guān)于購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)在編制合并報(bào)表時(shí)的會(huì)計(jì)處理，新準(zhǔn)則實(shí)施問(wèn)題專家工作組意見(jiàn)第1號(hào)規(guī)定：“在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以購(gòu)買(mǎi)日(或合并日)開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的金額反映。因購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)增加的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，與按照新取得的股權(quán)比例計(jì)算確定應(yīng)享有子公司在交易日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為商譽(yù)列示。新增加的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有交易日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)；因購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)新增加的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與按照新取得的股權(quán)比例計(jì)算確定應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日(或合并日)開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額，除確認(rèn)為商譽(yù)的部分以外。應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的余額不足沖減的。調(diào)整留存收益。”在此規(guī)定下，購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)日需要獲取子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)商譽(yù)。因購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)增加的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，與按照新取得的股權(quán)比例計(jì)算確定應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日(或合并日)開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額，分為兩部分，一部分確認(rèn)為商譽(yù)，一部分調(diào)整合并所有者權(quán)益。
對(duì)此引發(fā)的爭(zhēng)議主要有三：
一是購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)是否需要考慮控股股東和被購(gòu)買(mǎi)股權(quán)的少數(shù)股東之間的聯(lián)系。即是否需要區(qū)分是同一控制還是非同一控制下的購(gòu)買(mǎi)股權(quán)行為。如果需要區(qū)分，則依照企業(yè)合并時(shí)的會(huì)計(jì)處理，同一控制下的購(gòu)并不產(chǎn)生商譽(yù)；如果不需要區(qū)分，假如是同一控制下的企業(yè)合并之后的購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)�？刂茩�(quán)取得時(shí)尚不確認(rèn)商譽(yù)，購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)反倒要確認(rèn)商譽(yù)，顯然不合理。因此無(wú)論是否需要區(qū)分控股股東和被購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股東之間的關(guān)系，在購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)時(shí)確認(rèn)商譽(yù)都是不合理的。
二是實(shí)務(wù)中公允價(jià)值的獲取是有難度的。實(shí)際案例中，一些企業(yè)在收購(gòu)少數(shù)股東股權(quán)時(shí)，往往不進(jìn)行評(píng)估，只是按照凈資產(chǎn)賬面價(jià)值作價(jià)或者隨意作價(jià)，因此難以可靠取得公允價(jià)值。在這種情況下，以被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)來(lái)計(jì)算商譽(yù)是不切實(shí)際的。
三是按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在2008年1月對(duì)企業(yè)合并準(zhǔn)則做出的新修訂中，對(duì)合并商譽(yù)的確認(rèn)采用的是全額確認(rèn)法，即對(duì)商譽(yù)的確認(rèn)由原來(lái)的只確認(rèn)母公司享有的部分，改為全額確認(rèn)，既包括母公司享有的部分也包括少數(shù)股東享有的部分。既然在實(shí)現(xiàn)合并時(shí)已確認(rèn)了少數(shù)股東享有的商譽(yù)，購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)時(shí)就不應(yīng)再確認(rèn)商譽(yù)。另外，購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)是在合并之后發(fā)生的，并不滿足商譽(yù)產(chǎn)生于合并過(guò)程這一條件。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》做出了新規(guī)定：“母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日(或合并日)開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益(資本公積)，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。”即對(duì)于已經(jīng)取得控制權(quán)之后的購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)，在編制合并報(bào)表時(shí)不再確認(rèn)商譽(yù)。因購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)增加的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。與按照新取得的股權(quán)比例計(jì)算確定應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日(或合并日)開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額。全部調(diào)整合并所有者權(quán)益。顯然新規(guī)定會(huì)計(jì)處理更簡(jiǎn)單，更具可行性，并且與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。
二、購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)合并會(huì)計(jì)處理例解
購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)會(huì)計(jì)處理包括兩個(gè)問(wèn)題：—是購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值的確定，二是編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)的處理。在此重點(diǎn)探討編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)對(duì)購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)的會(huì)計(jì)處理。
按照第2號(hào)解釋的規(guī)定，購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)日編制合并報(bào)表時(shí)需確定子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)以購(gòu)買(mǎi)日(合并日)開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的金額(也稱作對(duì)母公司的價(jià)值)。在確定此金額時(shí)，需考慮購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)前的合并是同一控制下還是非同一控制下的企業(yè)合并。如果是非同一控制下的合并，則由于子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間可能存在差額，而導(dǎo)致購(gòu)買(mǎi)日后子公司資產(chǎn)、負(fù)債對(duì)母公司的價(jià)值與其賬面價(jià)值是不一致的；如果是同一控制下的合并，則子公司資產(chǎn)、負(fù)債對(duì)母公司的價(jià)值其實(shí)就是其賬面價(jià)值，不需另行計(jì)算。由于購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資不是按照合并中取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資來(lái)確定其入賬價(jià)值的，所以不論之前的合并是同一控制下還是非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額與所購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)享有的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)對(duì)母公司價(jià)值的份額之間往往存在差額，這個(gè)差額全部調(diào)整臺(tái)并所有者權(quán)益。
在非同一控制下長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額與其在子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值中享有份額之間的差額是要確認(rèn)商譽(yù)的；同一控制下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額與所享有的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額之間是一致的，不存在差額。從這個(gè)角度來(lái)說(shuō)，對(duì)購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)在編制合并報(bào)表中的處理既不是按照同一控制下合并所做的處理，也不是按照非同一控制下合并所做的處理，而只是作為一種特例做出了特殊的處理。
【例】A公司于2008#，1月1日以20000萬(wàn)元取得對(duì)B公司70％的股權(quán)，能夠?qū)公司實(shí)施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。2008年11月10日A公司又出資7500萬(wàn)元自B公司的其他股東處取得B公司20％的股權(quán)。2008年1月1日，A公司在取得B公司70％股權(quán)時(shí)，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為25000萬(wàn)元。2008年11月10日，B公司有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和以購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的金額(對(duì)母公司的價(jià)值)如表1所示：
(1)確定A公司對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。2008年1月1日為購(gòu)買(mǎi)日，A公司取得對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本為2000037元。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 200000000
貸：銀行存款 200000000
2008年11月10日，A公司在進(jìn)一步取得B公司20％的少數(shù)股權(quán)時(shí)，支付價(jià)款7500萬(wàn)元。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 75000000
貸：銀行存款 75000000
該長(zhǎng)期股權(quán)投資2008年11月10日賬面余額為27500萬(wàn)元。
(2)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的處理。購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)改變了母公司的持股比例，因此需要在購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，合并反映企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況。需要注意的是，這里的編制合并報(bào)表日指的是持股比例變更的購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)日，在此例中是2008年11月10日，因此子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)持續(xù)計(jì)算的金額也應(yīng)是此時(shí)點(diǎn)的金額。
A公司取得對(duì)B公司70％股權(quán)時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)為2500萬(wàn)元(20000-25000×70％)，即在合并資產(chǎn)負(fù)債表中反映的合并商譽(yù)為2500萬(wàn)元。
合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，B公司的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其對(duì)母公司A公司的價(jià)值進(jìn)行合并，即與新取得的20％股權(quán)相對(duì)應(yīng)的被投資單位B公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的金額為5500萬(wàn)元(27500×20％)。
因購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)新增加的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本7500萬(wàn)元與按照新取得的股權(quán)比例20％計(jì)算確定因享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額5500萬(wàn)元之間的差額2000萬(wàn)元，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目，首先調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，在資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的金額不足沖減的情況下，調(diào)整留存收益(盈余公積和未分配利潤(rùn))。本例假定A公司的資本公積(股本溢價(jià))足夠沖減。
編制合并報(bào)表時(shí)對(duì)原持股比例部分形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資需從成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法，調(diào)整分錄為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 17500000
貸：投資收益(或資本公積) 17500000[(275000000-250000000)×70％]
抵銷(xiāo)分錄為：
借：被購(gòu)買(mǎi)方所有者權(quán)益 275000000
商譽(yù) 25000000
資本公積——股本溢價(jià) 20000000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 292500000
少數(shù)股東權(quán)益 27500000[(275000000×10％)]
會(huì)計(jì)期末，新購(gòu)買(mǎi)的少數(shù)股權(quán)比例與原持股比例合并，即以總持股比例90％按正常程序編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。