《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定，投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不計(jì)提折舊或攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值計(jì)量。而《企業(yè)所得稅法》第十一條規(guī)定。在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)按照規(guī)定計(jì)算的固定資產(chǎn)折舊，準(zhǔn)予扣除。投資性房地產(chǎn)符合《企業(yè)所得稅法》對(duì)固定資產(chǎn)的界定，屬于在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)可以計(jì)提折舊、準(zhǔn)予扣除的固定資產(chǎn)項(xiàng)目。由于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)所得稅法》的不同規(guī)定，導(dǎo)致企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)納稅調(diào)整工作量較大。
另外，隨著時(shí)間的推移，房地產(chǎn)將逐漸變舊，其成本與公允價(jià)值的差距將變大。雖然房地產(chǎn)的增值能抵減一部分差距，但是。時(shí)間越長(zhǎng)。差距將越明顯，通過公允價(jià)值變動(dòng)調(diào)整的金額將越大。此時(shí)，“公允價(jià)值變動(dòng)”科目反映的不僅是公允價(jià)值的變動(dòng)內(nèi)容，更主要反映的是投資性房地產(chǎn)的折舊，不符合該科目設(shè)定的本意。而且由于在會(huì)計(jì)核算中對(duì)投資性房地產(chǎn)不計(jì)提折舊，賬面也沒有任何顯示，納稅調(diào)整時(shí)很容易疏忽，影響企業(yè)正確計(jì)算應(yīng)納稅所得額。因此，筆者認(rèn)為，應(yīng)對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊，從而有效減少納稅調(diào)整的工作量，提高應(yīng)納稅所得額計(jì)算的正確性。
【例】2007年12月，甲公司在商業(yè)繁華地段購入一門市房，價(jià)款4000萬元，準(zhǔn)備將其出租。同月甲公司與乙企業(yè)簽訂租賃協(xié)議，將門市房租賃給乙企業(yè)使用，租賃開始日為2008年1月1日，租賃期2年。
(1)假設(shè)2008年末，該門市房的公允價(jià)值為4100萬元，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，會(huì)計(jì)處理為：
借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 1000000
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 1000000
在計(jì)算2008年甲公司的應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)除了需要調(diào)整公允價(jià)值變動(dòng)損益對(duì)應(yīng)納稅所得額的影響，還要調(diào)整該門市房應(yīng)計(jì)提的折舊對(duì)應(yīng)納稅所得額的影響。
假設(shè)該門市房折舊年限為20年。凈殘值率為5％，則每年的折舊額為190萬元，2008年計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，需要調(diào)整的金額為291)萬元(100+190)。
筆者認(rèn)為。應(yīng)對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊，則會(huì)計(jì)處理為：
借：其他業(yè)務(wù)成本 1900000
貸：投資性房地產(chǎn)——成本 1900000
公允價(jià)值變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理為：
借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 2900000
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 2900000
如此以來，在計(jì)算2008年甲公司的應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)只需要調(diào)整公允價(jià)值變動(dòng)290萬元對(duì)應(yīng)納稅所得額的影響，簡(jiǎn)化了調(diào)整工作；同時(shí)。計(jì)提的折舊沖減投資性房地產(chǎn)成本，也可以反映出投資性房地產(chǎn)新舊變化程度，符合會(huì)計(jì)核算的要求。
(2)假設(shè)2009年末，該門市房的公允價(jià)值為3900萬元，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，會(huì)計(jì)處理為：
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 2000000
貸：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 2000000
2009年計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，需要調(diào)整的金額為280萬元[(100-200)+190×2]。
筆者認(rèn)為，應(yīng)對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊，則會(huì)計(jì)處理為：
借：其他業(yè)務(wù)成本 1900000
貸：投資性房地產(chǎn)——成本 1900000
公允價(jià)值變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理為：
借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 100000
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 100000
在計(jì)算2009年甲公司的應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)只需按照公允價(jià)值變動(dòng)的余額，即280萬元(290-10)，對(duì)應(yīng)納稅所得額進(jìn)行調(diào)整，操作簡(jiǎn)單，不易出錯(cuò)。
(3)假設(shè)2010年1月，甲公司將該門市房出售，取得收入3800萬元，不考慮相關(guān)稅費(fèi)，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，會(huì)計(jì)處理為：
借：銀行存款 38000000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 38000000
借：其他業(yè)務(wù)成本 39000000
投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 1000000
貸：投資性房地產(chǎn)——成本 40000000
借：其他業(yè)務(wù)收入 1000000
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 1000000
2010年計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，需要調(diào)整的金額為280萬元(190×2-100)。
筆者認(rèn)為，假設(shè)不考慮2010年1月應(yīng)計(jì)提的折舊，會(huì)計(jì)處理為：
借：銀行存款 38000000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 38000000
借：其他業(yè)務(wù)成本 39000000
貸：投資性房地產(chǎn)——成本 36200000
——公允價(jià)值變動(dòng) 2800000
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 2800000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 2800000
2010年計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)不需要進(jìn)行任何納稅調(diào)整。減輕所得稅申報(bào)工作。