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趨同路上也讀公允價值

2010-4-2 9:1 秦文嬌 張新菊 【 】【打印】【我要糾錯

  財政部此前公布的《關(guān)于中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同路線圖征求意見的函》(財會函〔2009〕26號)指出,中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則已實現(xiàn)趨同,并在上市公司有效實施,在會計準(zhǔn)則方面需要解決的主要問題是持續(xù)全面趨同。

  對于IASB(國際會計準(zhǔn)則理事會)提出的為應(yīng)對本次國際金融危機對金融工具、公允價值計量、財務(wù)報表列報等項目進(jìn)行修改的工作,中國將積極參與,但對擴大公允價值計量的范圍,作為新興市場經(jīng)濟國家中國則表示擔(dān)憂:

  1.因為金融負(fù)債的公允價值計量方面尚有一些問題未能得到很好的解決,尤其是以公允價值計量金融負(fù)債的主體在其本身信用等級降低(即信用風(fēng)險增加)時,會將金融負(fù)債公允價值的降低確認(rèn)為當(dāng)期利潤,從而掩蓋了金融活動的實質(zhì)。

  2.對不存在活躍市場條件下公允價值計量難以操作。

  評估水平制約公允價值的確定

  2009年5月28日,IASB發(fā)布了《公允價值計量》(征求意見稿),公允價值被定義為“在計量日的有序交易中,市場參與者出售一項資產(chǎn)所能收到的或轉(zhuǎn)移一項負(fù)債所意愿支付的價格”,即退出價格(exitprice)。同時明確表示這一定義也是應(yīng)用公允價值計量資產(chǎn)、負(fù)債和某些權(quán)益工具的基本核心原則。

  企業(yè)會計準(zhǔn)則確定公允價值,一般分為3個層次:

  其一,存在市場(活躍的)交易的情況下,交易價格即為公允價值。

  其二,在不存在實際交易事項的情況下,應(yīng)該尋找市場上同類(相類似)的交易,以同類(類似)交易的價格作為公允價值的計量基礎(chǔ)。

  其三,如果某項資產(chǎn)或負(fù)債沒有由市場直接決定的可觀察到的價格,卻有合約規(guī)定的或可以預(yù)期的未來現(xiàn)金流量加以估計,就可運用現(xiàn)值技術(shù)估計公允價值,也可以采用專業(yè)評估人員的評估結(jié)果。

  估價技術(shù)法是公允價值計量方法中實施難度最大的一個。我國的評估業(yè)起步較晚,相對國際評估水平差距較大,趨同過程可能會有許多障礙,有些障礙無法逾越,我們可以繞路而行,曲徑通幽,就像河流為什么不走直路,最終也會抵達(dá)遙遠(yuǎn)的大海。走彎路是自然界的一種常態(tài),山因勢而變,水因時而變,人因思而變,隨著我國市場和會計、評估行業(yè)的不斷發(fā)展,我們可以開闊眼界,拓寬平臺,對公允價值的正確計量也指日可待。

  《公允價值計量》(征求意見稿)對不在活躍市場條件下公允價值計量提供了應(yīng)用指南,但I(xiàn)ASB并不認(rèn)為新興經(jīng)濟市場國家環(huán)境下的公允價值計量存在特殊問題,沒有為新興市場經(jīng)濟國家(包括我國)提供單獨的公允價值計量指南。

  我國謹(jǐn)慎采用公允價值計量

  公允價值計量模式主要體現(xiàn)在以下準(zhǔn)則中:《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第10號——企業(yè)年金基金》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號——股份支付》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第27號——石油天然氣開采》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》以及與金融工具有關(guān)的第22、第23、第37等具體準(zhǔn)則。

  可以認(rèn)為,以上準(zhǔn)則中的公允價值并非一種獨立的計量基礎(chǔ),而表現(xiàn)為多種形式,很多時候體現(xiàn)為與現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值、估值相結(jié)合的混合計量屬性。

  雖然,公允價值滲透于以上17個具體準(zhǔn)則中,但是我國對公允價值的運用堅持了適度謹(jǐn)慎原則,實際使用范圍遠(yuǎn)遠(yuǎn)窄于國際會計準(zhǔn)則,而一般以歷史成本為首選模式。如投資性房地產(chǎn),雖然《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定了對投資性房地產(chǎn)采用公允價值后續(xù)計量模式,但同時規(guī)定了使用公允價值的嚴(yán)格限制條件。有統(tǒng)計顯示,2007年1570家上市公司中630家持有投資性房地產(chǎn),其中只有18家采用了公允價值模式中對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量模式。

  國際準(zhǔn)則擴大了公允價值的使用范圍

  2009年11月12日IASB出臺的《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第9號——金融工具》(下稱“IFRS9”),值得關(guān)注的有以下幾點:

  1.金融資產(chǎn)由原來的4類劃分為兩類,即攤余成本計量與公允價值計量,在分類方面大大簡化。

  2.嵌入式衍生工具不再分開,直接用公允價值進(jìn)行計量。

  3.IFRS9只適用于金融資產(chǎn),不適用于金融負(fù)債。這是考慮到金融負(fù)債如果采用公允價值的話,難度會很大。

  IFRS9對金融資產(chǎn)公允價值范圍有所擴大,IFRS9將金融資產(chǎn)不符合劃分為“以攤余成本計量”條件的全劃分為“以公允價值計量”,即使不存在公開市場報價的情況時也必須以公允價值計量。

  例如對未上市股權(quán)投資的計量,在以前的準(zhǔn)則中規(guī)定,當(dāng)公允價值無法可靠計量時,允許用成本扣減減值法計量,但是IFRS9取消了這個豁免并全部要求用公允價值計量。但是鑒于新興市場與成熟資本市場的差別,尤其在越來越多新興市場已采用或擬采用IFRS或與之趨同的環(huán)境下,公允價值的運用必將會給一些新興國家(包括我國)帶來實務(wù)處理上的難度,這在未來將是一個困難的、充滿爭議的過程。

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