新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》與舊準(zhǔn)則相比，增加了帶薪缺勤等新型職工薪酬的處理，體現(xiàn)了以人為本的理念，也與新《勞動(dòng)法》《職工帶薪年休假條例》中的帶薪休假等規(guī)定相協(xié)調(diào)，是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重大歷史性突破。
一、帶薪缺勤的分類
根據(jù)《勞動(dòng)法》和《職工帶薪年休假條例》的規(guī)定，我國(guó)職工可以享受年休假、病假、短期傷殘、婚假、產(chǎn)假、喪假、探親假等休假權(quán)利，企業(yè)在職工法定缺勤期間內(nèi)，應(yīng)給予職工一定的缺勤補(bǔ)償�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》根據(jù)帶薪權(quán)利能否結(jié)轉(zhuǎn)下期使用，將帶薪缺勤可以分為兩類：
1.非累積帶薪缺勤，是指帶薪權(quán)利不能結(jié)轉(zhuǎn)下期的帶薪缺勤，即如果當(dāng)期權(quán)利沒(méi)有行使完，就予以取消，并且職工在離開(kāi)企業(yè)時(shí)對(duì)未使用的權(quán)利無(wú)權(quán)獲得現(xiàn)金支付。
2.累積帶薪缺勤，是指帶薪權(quán)利可以結(jié)轉(zhuǎn)下期的帶薪缺勤，如果本期的權(quán)利沒(méi)有用完，可以在未來(lái)期間使用。當(dāng)職工提供了服務(wù)從而增加了其享有的未來(lái)帶薪缺勤的權(quán)利時(shí)，企業(yè)就產(chǎn)生了一項(xiàng)義務(wù)，應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)和計(jì)量，并按照帶薪缺勤計(jì)劃予以支付。
二、非累積帶薪缺勤的財(cái)稅處理
會(huì)計(jì)規(guī)定：
非累積帶薪缺勤，諸如婚假、產(chǎn)假、喪家、病假等帶薪休假權(quán)利不存在遞延性，帶薪權(quán)利不能結(jié)轉(zhuǎn)下期，職工提供的服務(wù)本身不能增加其能夠享受的福利金額，一般是在缺勤期間計(jì)提應(yīng)付工資薪酬時(shí)一并處理，因此，會(huì)計(jì)期末勿需將企業(yè)未享受的非累積帶薪缺勤作為一項(xiàng)負(fù)債掛賬。
但是，如果職工放棄非累積帶薪休假權(quán)利時(shí)， 企業(yè)沒(méi)有任何貨幣補(bǔ)償，則不做會(huì)計(jì)處理，如果有一定金額的貨幣補(bǔ)償，則應(yīng)該在補(bǔ)償當(dāng)期確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債計(jì)入當(dāng)期的成本費(fèi)用中。
稅法規(guī)定：
新《實(shí)施條例》第三十四條所稱的“合理工資薪金”，是指企業(yè)按照股東大會(huì)、董事會(huì)、薪酬委員會(huì)或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定實(shí)際發(fā)放給員工的工資薪金。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函 [2009]3號(hào)）規(guī)定： 稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)工資薪金進(jìn)行合理性確認(rèn)時(shí)，可按以下原則掌握：
（一）企業(yè)制訂了較為規(guī)范的員工工資薪金制度；
�。ǘ┢髽I(yè)所制訂的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平；
�。ㄈ┢髽I(yè)在一定時(shí)期所發(fā)放的工資薪金是相對(duì)固定的，工資薪金的調(diào)整是有序進(jìn)行的；
（四）企業(yè)對(duì)實(shí)際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個(gè)人所得稅義務(wù)。
�。ㄎ澹┯嘘P(guān)工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的；
《實(shí)施條例》第四十、四十一、四十二條所稱的“工資薪金總額”， 是指企業(yè)按照本通知第一條規(guī)定實(shí)際發(fā)放的工資薪金總和，屬于國(guó)有性質(zhì)的企業(yè)，其工資薪金，不得超過(guò)政府有關(guān)部門給予的限定數(shù)額；超過(guò)部分，不得計(jì)入企業(yè)工資薪金總額，也不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
【例1】、惠民公司2008年10月有2名銷售人員放棄15天的婚假，假設(shè)平均每名職工每個(gè)工作日工資為200元，月工資為6000元。
1、假設(shè)該公司未實(shí)行非累積帶薪缺勤貨幣補(bǔ)償制度，會(huì)計(jì)處理為：
借：銷售費(fèi)用 12000
貸：應(yīng)付職工薪酬——工資 12000
2、假設(shè)該公司實(shí)行非累積帶薪缺勤貨幣補(bǔ)償制度，補(bǔ)償金額為放棄帶薪休假期間平均日工資的2倍，會(huì)計(jì)處理為：
借：銷售費(fèi)用 24000
貸：應(yīng)付職工薪酬——工資 12000
應(yīng)付職工薪酬——非累計(jì)帶薪休假 12000（2×15×200×2）
實(shí)際補(bǔ)償時(shí)一般隨工資同時(shí)支付：
借：應(yīng)付職工薪酬——工資 12000
應(yīng)付職工薪酬——非累計(jì)帶薪休假 12000
貸：庫(kù)存現(xiàn)金 24000
注：對(duì)于企業(yè)支付員工的按照非累積帶薪缺勤貨幣補(bǔ)償制度是否可以在稅前扣除，應(yīng)嚴(yán)格按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]3號(hào)）規(guī)定，若超過(guò)稅法規(guī)定的“合理工資薪金”的扣除范圍，則應(yīng)作為永久性差異，按照“調(diào)表不調(diào)賬的”原則，在企業(yè)納稅申報(bào)表上進(jìn)行納稅調(diào)增處理。
三、既定累積帶薪缺勤的財(cái)稅處理
既定累積帶薪缺勤是指有些累積帶薪缺勤在職工離開(kāi)企業(yè)時(shí)，對(duì)未行使的權(quán)利有權(quán)獲得經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償。如果職工在離開(kāi)企業(yè)時(shí)能夠獲得現(xiàn)金支付，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)企業(yè)必須支付的、職工全部累積未使用權(quán)利的金額。企業(yè)在確認(rèn)職工現(xiàn)金補(bǔ)償時(shí)，應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對(duì)象計(jì)入成本費(fèi)用，借記“成本費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬——累計(jì)帶薪休假”科目。
按照稅法規(guī)定，對(duì)于稅前扣除的成本費(fèi)用，應(yīng)該以實(shí)際支付為原則，對(duì)于企業(yè)跨年度未實(shí)際支付而確認(rèn)的成本費(fèi)用，不允許稅前扣除，對(duì)于該差異，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》的規(guī)定，應(yīng)作為暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
【例2】、華達(dá)公司從2009年1月1日起實(shí)行累積帶薪缺勤制度，制度規(guī)定，該公司每名職工每年有權(quán)享受12個(gè)工作日的帶薪休假，休假權(quán)利可以向后結(jié)轉(zhuǎn)2個(gè)日歷年度。該公司帶薪休假是以先進(jìn)先出原則為基礎(chǔ)，即首先從上年結(jié)轉(zhuǎn)的可享受的帶薪年休假中扣除，再?gòu)漠?dāng)年可享受的帶薪年休假中扣除，在2年末，公司將對(duì)職工未使用的帶薪休假權(quán)利按日工資支付現(xiàn)金。以該公司一名管理人員為例，其每個(gè)工作日工資為300元，每月有20個(gè)工作日。假設(shè)企業(yè)所得稅率為25%.
①假定2009年1月，該名職工沒(méi)有休假。公司應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的當(dāng)月，累積相當(dāng)于1個(gè)工作日工資的帶薪休假義務(wù)，并做如下賬務(wù)處理：
分析：該管理人員每月享受一個(gè)帶薪休假日，本月該職工沒(méi)有休假，企業(yè)就產(chǎn)生了一項(xiàng)支付義務(wù)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債，但是稅法以實(shí)際支付為原則，對(duì)于未享受的帶薪休假不予確認(rèn)，即由累積帶薪缺勤確認(rèn)的應(yīng)付職工薪酬賬面價(jià)值為300元，計(jì)稅基礎(chǔ)為0，形成可抵扣的暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。會(huì)計(jì)分錄如下：
借：管理費(fèi)用 6300
貸：應(yīng)付職工薪酬——工資 6000
應(yīng)付職工薪酬——累積帶薪缺勤 300
借：遞延所得稅資產(chǎn) 75（300×25%）
貸：所得稅費(fèi)用 75
�、诩俣�2009年2月，該名職工休了1天假。公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)2月份在職工為其提供服務(wù)的當(dāng)月，累積相當(dāng)于1個(gè)工作日工資的帶薪休假義務(wù)，反映職工使用累積權(quán)利的情況，并做如下賬務(wù)處理：
借：管理費(fèi)用 6300
貸：應(yīng)付職工薪酬——工資 6000
應(yīng)付職工薪酬——累積帶薪缺勤 300
同時(shí)確認(rèn)2月份累計(jì)帶薪缺勤產(chǎn)生的暫時(shí)性差異：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 75（300×25%）
貸：所得稅費(fèi)用 75
另外，公司帶薪休假實(shí)行先進(jìn)先出原則，該職工2月份享受的1天休假為1月份累計(jì)的假期，所以應(yīng)當(dāng)作轉(zhuǎn)銷處理：
借：應(yīng)付職工薪酬——累積帶薪缺勤 30
貸：管理費(fèi)用 300
同時(shí)轉(zhuǎn)銷由此產(chǎn)生的暫時(shí)性差異：
借：所得稅費(fèi)用 75
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 75
③假定第2年末（2010年12月31日），該名職工有5個(gè)工作日未使用的帶薪休假，公司以現(xiàn)金支付了未使用的帶薪休假。
借：應(yīng)付職工薪酬——累積帶薪缺勤 1500
貸：庫(kù)存現(xiàn)金 1500
借：所得稅費(fèi)用 375 （1500×25%）
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 375
四、非既定累積帶薪缺勤的財(cái)稅處理
非既定累積帶薪缺勤是指職工在離開(kāi)企業(yè)時(shí)對(duì)未使用的累積帶薪休假不能獲得現(xiàn)金支付，這種權(quán)利在職工離開(kāi)企業(yè)時(shí)會(huì)自動(dòng)取消。這種情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日按照“謹(jǐn)慎性”原則將因累積未行使權(quán)利導(dǎo)致的預(yù)期支付的追加金額，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》作為預(yù)提性質(zhì)的費(fèi)用處理。
【例3】、宇通公司共有500名職工，實(shí)行累積帶薪缺勤制度。該制度規(guī)定，每個(gè)職工每年可享受10天的帶薪年休假，未享受的年休假只能向后結(jié)轉(zhuǎn)1個(gè)會(huì)計(jì)年度，超過(guò)1年未行使的帶薪年休假權(quán)利作廢，職工在離開(kāi)公司時(shí)不能獲得現(xiàn)金支付。累積帶薪缺勤制度采用后進(jìn)先出原則為基礎(chǔ)，即首先從當(dāng)年可享受的帶薪年休假中扣除，再?gòu)纳夏杲Y(jié)轉(zhuǎn)的帶薪年休假中扣除。
2008年12月31日，每個(gè)職工當(dāng)年平均未享受的帶薪年休假為4天。根據(jù)過(guò)去的經(jīng)驗(yàn)，公司預(yù)計(jì)2009年有480名職工將享受不超過(guò)10天的帶薪年休假，剩余20名職工每人將平均享受13天的年休假，假定這20名職工全部為公司總部行政管理人員。該公司平均每名職工每個(gè)工作日工資為200元。企業(yè)所得稅率為25%.
分析：宇通公司在2008年12月31日，應(yīng)當(dāng)預(yù)計(jì)2009年由于20名職工未行使的每人4天帶薪年休假權(quán)利而導(dǎo)致的應(yīng)支付的追加金額，即相當(dāng)于60天[20×（13－10）]的年休假工資12000元（60×200）。另外，職工是否享受未使用的帶薪休假，屬于或有事項(xiàng)，通過(guò)預(yù)提計(jì)入了費(fèi)用，按照稅法上對(duì)費(fèi)用采用實(shí)際發(fā)生制原則，由累積帶薪缺勤確認(rèn)的負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)為0，賬面價(jià)值為12000元，形成可抵扣的暫時(shí)性差異，應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
會(huì)計(jì)分錄如下：
借：管理費(fèi)用 12000
貸：應(yīng)付職工薪酬——累積帶薪缺勤 12000
借：遞延所得稅資產(chǎn) 3000（12000×25%）
貸：所得稅費(fèi)用 3000
如果2009年12月31日，上述20名行政管理人員中有15名享受了13天的年休假，公司以銀行存款支付，其余5名只享受了10天的年休假。由于該公司的帶薪缺勤制度規(guī)定，未行使的權(quán)利只能結(jié)轉(zhuǎn)1年，超過(guò)1年未行使的權(quán)利將作廢。2009年，會(huì)計(jì)分錄如下：
借：應(yīng)付職工薪酬——累積帶薪缺勤9000 （15×3×200）
貸：銀行存款9000
借：應(yīng)付職工薪酬——累積帶薪缺勤3000 （5×3×200）
貸：管理費(fèi)用 3000
同時(shí)轉(zhuǎn)銷暫時(shí)性差異：
借：所得稅費(fèi)用 3000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 3000