本文從全新的角度,即成本分配的視角、成本計算制度改進的視角、成本分配基礎(chǔ)與成本動因以及成本計算方法改進的機理方面探討了成本計算方法與理論的創(chuàng)新途徑,對作業(yè)成本計算方法進行了解析,從成本管理的理論內(nèi)涵剖析其內(nèi)在的優(yōu)越性。

　　隨著經(jīng)濟、科技的迅猛發(fā)展，市場競爭的日趨激化，成本計算方法得到廣泛重視并應(yīng)用于各國的企業(yè)內(nèi)部管理方面，在成本計算理論與應(yīng)用的創(chuàng)新方面，如何吸納和借鑒別國經(jīng)驗和創(chuàng)新超越是一個前沿的課題。作業(yè)成本法對于成本計算方法的創(chuàng)新，主要體現(xiàn)在對相關(guān)的成本費用的歸集與分配上。要對以往的憑經(jīng)驗、直覺去選擇應(yīng)用作業(yè)成本法的思路進行改進，必須對作業(yè)成本法的內(nèi)涵進行深入剖析，研究作業(yè)成本法的本質(zhì)，以下是從會計層面和技術(shù)層面對作業(yè)成本法進行解析。

　　1 從會計層面對作業(yè)成本計算方法的解析

　　1.1成本分配的視角

　　成本分配標(biāo)準(zhǔn)是與成本計量目的密切相關(guān)的。成本分配標(biāo)準(zhǔn)制定需要從計量目的角度考慮。關(guān)鍵是確定分配標(biāo)準(zhǔn)。具體分配標(biāo)準(zhǔn)有4種類型：按因果關(guān)系分配；按收益趵程度分配；按公平或平等要求分配；按承受能力分配。美國會計學(xué)會1963年配比概念委員會在對配比概念論述時提到，因果關(guān)系是分配費用的最合適的標(biāo)準(zhǔn)。作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)是成本動因理論，這種理論提出成本的分配應(yīng)著眼于成本的來源，把成本的分配與促使成本產(chǎn)生的原因聯(lián)系起來，按成本產(chǎn)生的原因進行成本控制、匯集和分配，并在此基礎(chǔ)上進行管理分析和決策。作業(yè)成本法以成本動因為基礎(chǔ)，使得成本分配的準(zhǔn)確性和成本可追溯性大大提高，是成本管理理論從工業(yè)化大生產(chǎn)以來最根本的變革。

　　1.2成本計算制度改進的視角

　　成本分配方式中最簡單的是將企業(yè)的各種費用全部分?jǐn)傔M入最終的每一個產(chǎn)品中，然而這是不現(xiàn)實的。企業(yè)成本分配實踐中存在著成本等級概念，成本等級是指按不同層次的成本動因或因果關(guān)系的關(guān)聯(lián)程度而劃分在一起的成本集合。各級成本等級的成本動因是不同的，以制造企業(yè)為例，圖1為4個成本層次的成本等級，它包括：產(chǎn)量層次的成本；批量層次的成本；產(chǎn)品支持的成本；工廠服務(wù)的成本。產(chǎn)量層次成本包括直接人工成本、宣接材料成本。它的成本動因是該產(chǎn)品批次內(nèi)的產(chǎn)量數(shù)(成本動因1)；有一些費用取決于批次(成本動因2)，如車間工人的工資、機器生產(chǎn)準(zhǔn)備、購貨等；第三層次為產(chǎn)品支持成本，如工程成本和一些維護成本，這些成本隨工廠內(nèi)不同產(chǎn)品的種類而變化。企業(yè)可以根據(jù)不同部件數(shù)目(成本動因2)分配產(chǎn)品支持成本。按照成本等級進行成本分配，有利于提高決策分析的有效性，便于各級管理者通過成本等級中成本的組合分析出成本影響因素，而作業(yè)成本理論將作業(yè)的分類和成本分配與成本等級的思想是不謀而合的。

　　1.3成本分配基礎(chǔ)與成本動因

　　因果關(guān)系是分配費用的最合適的標(biāo)準(zhǔn)，這種成本分配標(biāo)準(zhǔn)就是成本動因。由于成本動因的變動會引起有關(guān)成本目標(biāo)總額的變動，所以用成本動因作為成本分配基礎(chǔ)可以提高產(chǎn)品成本計算的正確性。成本動因與相應(yīng)成本之間的因果關(guān)系有3種類型：由成本與成本動因之間的實物關(guān)系引起的；由合同協(xié)議引起的；也可能暗示在經(jīng)營邏輯與常識中。在設(shè)計任何成本信息系統(tǒng)時，必須從管理決策多方面考慮，考慮成本效益原則，這是作業(yè)成本理論在進行作業(yè)成本動因選擇時的理論基礎(chǔ)。

　　2 從成本計算制度改進的視角

　　成本計算制度改進是指改變現(xiàn)行成本制度。使之能對產(chǎn)生產(chǎn)品、服務(wù)或者客戶等成本對象以不同方式耗費的成本進行更準(zhǔn)確的計量。隨著市場競爭的加劇和管理水平的提高，成本制度改進要求的呼聲越來越高。通常成本制度改進的途徑有4條：

　　(1)增加直接成本數(shù)量。盡可能將成本項目歸入直接成本，使成本費用可以直接追溯到特定的成本對象中。

　　(2)增加間接成本庫的數(shù)量。要盡可能使一個間接成本庫內(nèi)的間接成本性質(zhì)相近。所有成本應(yīng)有同一個因果關(guān)系成本動因或成本分配基礎(chǔ)。

　　(3)增加成本對象數(shù)量。增加設(shè)定成本對象數(shù)量，可以通過利用分析多個成本對象的數(shù)據(jù)，來取代原來單個成本對象數(shù)據(jù)決策的有用性。

　　(4)增加合理的成本分配基礎(chǔ)。為每一個成本庫確定合適的成本分配基礎(chǔ)。

　　在工業(yè)革命時期，分批成本制度作為第一套成本計算方法產(chǎn)生了。此后，又產(chǎn)生了分步成本制度。后來又催生了變動成本制度、標(biāo)準(zhǔn)成本制度和作業(yè)成本制度等出現(xiàn)，它們有的是對前兩種制度的改良，有的則是一場革命。成本制度發(fā)展的實踐表明，管理目標(biāo)的不同，經(jīng)營業(yè)務(wù)的差別、管理條件的好壞，都會影響企業(yè)成本制度的選擇，未來的成本制度一定是豐富多彩的，不會僅有一種所謂的“最佳模式”存在。作業(yè)成本制度是近年來成本制度改進的最有代表性的一個產(chǎn)物，它是對傳統(tǒng)成本制度選擇合理成本分配基礎(chǔ)方面的改進。但是，我們應(yīng)該保持清醒，以辯證的眼光來看待，防止過分夸大作業(yè)成本制度的行為，它也是有一定的適用范圍與局限性，作業(yè)成本制度僅優(yōu)化了一條或幾條途徑，而不是能夠解決有關(guān)成本的所有問題。

　　3 成本計算方法改進的機理

　　所謂改進成本計算方法是在生產(chǎn)過程中通過成本動因分析來改進制造中的不利因素。從而達到預(yù)期成本的一種成本計算方法。改進成本計算是一種以成本動因為基礎(chǔ)的成本計算方法，它可以通過對成本動因的分析，反映出削減成本的策略。從這一層面來看，選擇作業(yè)成本制度作為改進成本計算的基礎(chǔ)是最為合適的。作業(yè)成本制度其計算路徑為：資源通過驅(qū)動因子分配給作業(yè)，在此基礎(chǔ)上計算出的作業(yè)成本驅(qū)動因子分配給相關(guān)的成本對象(如產(chǎn)品、客戶、渠道)。通常，系統(tǒng)通過兩種方法將成本中心的資源通過資源驅(qū)動因子分配到各“作業(yè)”，并將各作業(yè)成本通過成本驅(qū)動因子分配到各成本對象。這兩種方法分別是成本分配法與數(shù)量導(dǎo)人法，如圖2所示。

　　3.1成本分配法

　　在將成本中心資源分配到。作業(yè)”之前。必須預(yù)先設(shè)定好估計方法及分配方法，在估計中用來追蹤的數(shù)據(jù)就是資源驅(qū)動因子。它是一個衡量“作業(yè)”消耗資源的關(guān)鍵數(shù)據(jù)，我們可以用一個固定的比例將資源分配到作業(yè)中去，在這種方法下，“作業(yè)”中的成本總是被當(dāng)成固定成本來處理的。然后是“作業(yè)”分配。系統(tǒng)按估計方法將“作業(yè)”分配到目標(biāo)成本，與資源驅(qū)動因子一樣，用成本驅(qū)動因子將作業(yè)成本分?jǐn)偟疆a(chǎn)品或勞務(wù)中去。通過估計，作業(yè)成本也總是以固定成本的方式計入成本目標(biāo)。

　　成本分配法可以在成本費用接受目標(biāo)(如產(chǎn)品、客戶)之間產(chǎn)生一個合適的分配關(guān)系。典型的成本分配法是一種對歷史成本費用進行分?jǐn)偟姆椒?，這本身意味著這種方法的財務(wù)成分大于生產(chǎn)業(yè)務(wù)成分，或者說是一種以財務(wù)為導(dǎo)向的方法。成本分配觀使成本計算的正確性可以提高，而要有效地控制成本的發(fā)生乃至降低成本則必須轉(zhuǎn)換視角，即立足于“過程觀”來進一步認(rèn)識成本與作業(yè)的關(guān)系。換言之，把成本視為作業(yè)的成本，而非產(chǎn)品的成本。

　　3.2數(shù)量導(dǎo)入法

　　數(shù)量導(dǎo)入法和成本分配法最根本的區(qū)別就在于數(shù)量分配法以。過程”量和“作業(yè)”量的分配為基礎(chǔ)的，然后再運用價格進行成本計算。在這種方法下，企業(yè)的作業(yè)是通過分析實物流動以及它們與數(shù)量化、非財務(wù)形式的產(chǎn)品或勞務(wù)的關(guān)系來進行的。使用直接作業(yè)分配法時，資源驅(qū)動因子就是作業(yè)種類。直接分配法是一種最精確的方法，但同時也是最耗時的，因為需要計量并輸入“作業(yè)”和“過程”消耗的準(zhǔn)確數(shù)量。通過直接分配分配到“過程”中的成本既包括固定成本，也包括變動成本。

　　隨著競爭要求推動著經(jīng)濟環(huán)境的變化。成本計算理論需要向更高的層次發(fā)展，成本管理的目標(biāo)不再僅僅局限于避免價值犧牲這種低層次的認(rèn)識，成本管理的對象也由企業(yè)內(nèi)部資金流向外部環(huán)境延伸，成本計算的手段更是出現(xiàn)了前瞻性的實體管理階段，我們要深刻領(lǐng)會和靈活運用作業(yè)成本理論這一先進成本核算和經(jīng)營管理理論的精髓，深入研究和應(yīng)用。