薄弱的內(nèi)部控制是導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營失敗的重要原因，如何完善我國上市公司的內(nèi)部控制已成為政府監(jiān)管部門和投資者關(guān)注的焦點(diǎn)。本文試圖通過梳理我國上市公司內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)范，對現(xiàn)有上市公司內(nèi)部控制制度進(jìn)行分析和評述，從而為我國構(gòu)建更加科學(xué)的內(nèi)部控制框架提出建議。

　　一、注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號》

　?。ㄒ唬丢?dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號》的發(fā)布 1996年12月，我國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布了《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》，首次在我國提出內(nèi)部控制的概念。將內(nèi)部控制定義為“被審計(jì)單位為了保證業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行，保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤與舞弊，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整而制定和實(shí)施的政策與程序”。要求注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中必須了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制。該具體準(zhǔn)則對注冊會(huì)計(jì)師在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中研究與評價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制做出具體要求，并指出內(nèi)部控制應(yīng)該實(shí)現(xiàn)的四個(gè)目標(biāo)及其固有的限制。

　　（二）《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號》的目標(biāo) 《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》強(qiáng)調(diào)建立健全內(nèi)部控制是被審計(jì)單位管理當(dāng)局的會(huì)計(jì)責(zé)任。相關(guān)內(nèi)部控制一般應(yīng)實(shí)現(xiàn)以下目標(biāo)：保證業(yè)務(wù)活動(dòng)按照適當(dāng)?shù)氖跈?quán)進(jìn)行；保證所有交易和事項(xiàng)以正確的金額，在恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)期間及時(shí)記錄于適當(dāng)?shù)馁~戶，使會(huì)計(jì)報(bào)表的編制符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)要求；保證對資產(chǎn)和記錄的接觸、處理均經(jīng)過適當(dāng)?shù)氖跈?quán)；保證賬面資產(chǎn)與實(shí)存資產(chǎn)定期核對相符。

　　二、財(cái)政部發(fā)布《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》

　?。ㄒ唬秲?nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》的發(fā)布 財(cái)政部從2001～2004年連續(xù)發(fā)布了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》和《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——貨幣資金（試行）》等10項(xiàng)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范，見表1。

　　（二）《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》的內(nèi)容《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》闡述了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)和原則、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的內(nèi)容、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的方法、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的檢查，強(qiáng)調(diào)“內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是指為了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，確保有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行等而制定和實(shí)施的一系列控制方法、措施和程序”。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范并不是僅僅針對上市公司，但它是上市公司進(jìn)行內(nèi)部控制建設(shè)的重要參照標(biāo)準(zhǔn)。盡管該規(guī)范已經(jīng)開始關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)管理等，但與國際公認(rèn)內(nèi)部控制框架相比仍存在較大差距，主要包括：較少考慮控制環(huán)境；與比較強(qiáng)調(diào)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，而忽略了管理控制方面。

　　三、證監(jiān)會(huì)對上市公司內(nèi)部控制相關(guān)要求

　　（一）披露主體 證監(jiān)會(huì)于1999年發(fā)布的《關(guān)于上市公司做好各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等有關(guān)事項(xiàng)的通知》和2002年證監(jiān)會(huì)和國家經(jīng)委聯(lián)合發(fā)布的《上市公司治理準(zhǔn)則》，對內(nèi)部控制披露主體做出了規(guī)定，都是將披露責(zé)任歸于監(jiān)事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)，見表2。

　　（二）披露內(nèi)容與形式 2000年，證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《公開發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則》，要求應(yīng)委托所聘請的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對其內(nèi)部控制制度及風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)的完整性、合理性和有效性進(jìn)行評價(jià)，提出改進(jìn)建議，并以內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告的形式做出報(bào)告，見表3。另外，2001年證監(jiān)會(huì)修訂的《公開發(fā)行證券公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號——年度報(bào)告的內(nèi)容與格式》中第42條規(guī)定：年度報(bào)告中，監(jiān)事會(huì)應(yīng)對“公司決策程序是否合法，是否建立完善的內(nèi)部控制制度，公司董事、經(jīng)理執(zhí)行公司職務(wù)時(shí)有無違反法律、法規(guī)、公司章程或損害公司利益的行為”發(fā)表獨(dú)立意見。但第73條又規(guī)定：在年報(bào)摘要中，如果監(jiān)事會(huì)認(rèn)為公司決策程序合法，建立完善的內(nèi)部控制制度，公司董事、經(jīng)理執(zhí)行公司職務(wù)時(shí)無違反法律、法規(guī)、公司章程或損害公司利益的行為，可免于披露。這樣就使得披露的程度大大降低，有很大的自由性而不具有強(qiáng)制性，內(nèi)部控制信息披露方面基本上仍是自愿披露。

　?。ㄈ﹥?nèi)部控制自我評價(jià)方面，2001年4月頒布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第11號——上市公司發(fā)行新股招股說明書》，要求披露的內(nèi)容更加詳細(xì)、具體見表4。

　　四、證券交易所發(fā)布的《上市公司內(nèi)部控制指引》

　?。ㄒ唬渡鲜泄緝?nèi)部控制指引》的發(fā)布。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和企業(yè)環(huán)境的變化，單純依賴會(huì)計(jì)控制已難以應(yīng)對企業(yè)面對的市場風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)控制必須向風(fēng)險(xiǎn)控制發(fā)展。所以，內(nèi)部控制應(yīng)更加關(guān)注對風(fēng)險(xiǎn)的管理。為加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理，保護(hù)投資者的合法權(quán)益，上海、深圳證券交易所先后發(fā)布了上市公司內(nèi)部控制指引，見表5。

　?。ǘ渡鲜泄緝?nèi)部控制指引》的內(nèi)容 2006年6月，上海證券交易所率先發(fā)布了《上市公司內(nèi)部控制指引》，對上市公司健全和實(shí)施內(nèi)部控制制度提供了原則性指導(dǎo)。9月，深圳證券交易所也發(fā)布了《上市公司內(nèi)部控制指引》。這兩個(gè)《指引》都認(rèn)為：內(nèi)部控制是由公司董事會(huì)、管理層及全體員工共同參與的一個(gè)過程，旨在確保公司行為符合法規(guī)要求、保護(hù)公司資產(chǎn)安全、提高公司經(jīng)營的效果與效率并增強(qiáng)公司信息披露的可靠性。一是披露主體方面。兩個(gè)指引均提出了公司董事會(huì)應(yīng)對公司內(nèi)控制度的建立健全、有效實(shí)施及其檢查監(jiān)督負(fù)責(zé)，并強(qiáng)制要求披露內(nèi)部控制信息。二是披露方式方面。公司董事會(huì)應(yīng)在年度報(bào)告披露的同時(shí)，披露年度內(nèi)部控制自我評估報(bào)告，并披露會(huì)計(jì)師事務(wù)所對內(nèi)部控制自我評估報(bào)告的核實(shí)評價(jià)意見。這就使內(nèi)部控制信息披露由原來的自愿披露轉(zhuǎn)變?yōu)閺?qiáng)制性披露。三是披露內(nèi)容方面。上交所規(guī)定了公司內(nèi)部控制自我評估報(bào)告至少應(yīng)包括如下內(nèi)容：內(nèi)控制度是否建立健全、內(nèi)控制度是否有效實(shí)施、內(nèi)部控制檢查監(jiān)督工作的情況、內(nèi)控制度及其實(shí)施過程中出現(xiàn)的重大風(fēng)險(xiǎn)及其處理情況、對本年度內(nèi)部控制檢查監(jiān)督工作計(jì)劃完成情況的評價(jià)、完善內(nèi)控制度的有關(guān)措施和下一年度內(nèi)部控制有關(guān)工作計(jì)劃。

　　五、企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)的成立與《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》的發(fā)布

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)的成立 2006年7月15日，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，由財(cái)政部牽頭發(fā)起，國資委、審計(jì)署、證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)共同參與的“企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)”正式成立，研究推進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)問題。2007年3月，“企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)”印發(fā)了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范——基本規(guī)范》和17項(xiàng)具體規(guī)范的征求意見稿，見表6.首次給出了企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范的整體框架，對“貨幣資金”、“采購與付款”、“存貨”等17項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行了具體規(guī)范。

　　（二）《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》的發(fā)布 2008年6月，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，執(zhí)行基本規(guī)范的上市公司，應(yīng)對本公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評價(jià)，披露年度自我評價(jià)報(bào)告；并可聘請具有證券、期貨業(yè)務(wù)資，格的中介機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)。此外，基本規(guī)范要求企業(yè)實(shí)行內(nèi)部控制自我評價(jià)制度，并將各責(zé)任單位和全體員工實(shí)施內(nèi)部控制的情況納入績效考評體系。基本規(guī)范在形式上借鑒了COSO《內(nèi)部控制整合框架》的五要素，同時(shí)在內(nèi)容上體現(xiàn)了COSO《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理》八要素的實(shí)質(zhì)，構(gòu)建了以內(nèi)部環(huán)境為重要基礎(chǔ)、以風(fēng)險(xiǎn)評估為重要環(huán)節(jié)、以控制活動(dòng)為重要手段、以信息與溝通為重要條件、以內(nèi)部監(jiān)督為重要保證，相互聯(lián)系的五要素內(nèi)部控制框架?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》確立了我國企業(yè)建立和實(shí)施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)框架，標(biāo)志著企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)取得重大突破。

　　我國對上市公司內(nèi)部控制的規(guī)范范圍越來越寬泛，內(nèi)容越來越詳細(xì)，要求更加嚴(yán)格?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制具體規(guī)范》正在起草中，不久將在上市公司實(shí)施；2008年6月財(cái)政部會(huì)同國務(wù)院有關(guān)部門草擬了《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》（征求意見稿），主要闡述了內(nèi)部控制評價(jià)的內(nèi)容和標(biāo)準(zhǔn)、內(nèi)部控制評價(jià)的程序和方法、內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定和評價(jià)報(bào)告等內(nèi)容。國內(nèi)外有關(guān)內(nèi)部控制的大部分成果也贊同以原則為基礎(chǔ)、以風(fēng)險(xiǎn)為重點(diǎn)的做法，并逐步認(rèn)識(shí)到組織需要制定一個(gè)適合其具體內(nèi)部和外部環(huán)境的內(nèi)部控制制度。