日本京瓷公司是從事電子工業(yè)用陶瓷材料生產的跨國大集團公司。正像京瓷公司本身一樣，它所實行的“變形蟲經營方式”在日本也是十分有名的。所謂“變形蟲經營方式”，簡言之，是以不固定的組織單位為作業(yè)中心（責任中心），并作為一個獨立“核算”單位，進行業(yè)績考評的方法。其實質是作業(yè)系統(tǒng)的成本控制，即將作業(yè)成本會計與責任成本核算體系相結合，建立業(yè)績考評體系，對產品成本形成進行全面控制。

　　我國近年來對成本控制的研究十分廣泛，理論上比較豐富，但在應用中的成功實例卻介紹不多。本文擬結合日本京瓷公司“變形蟲經營方式”的實際，闡述作業(yè)成本控制的內涵、作用及其現實意義。

　　一、作業(yè)成本控制的內涵

　　作業(yè)會計（Activity－ Based Accounting），最早提出的時間是20世紀30—40年代。最初作業(yè)成本會計是作為一種正確分配制造費用、準確計算產品成本的方法提出來的，其理論核心是企業(yè)各種作業(yè)消耗企業(yè)資源，而企業(yè)產品則消耗各種作業(yè)。作業(yè)成本核算系統(tǒng)（Activity－ Based Costing System）簡稱 ABC系統(tǒng)，是成本管理會計的熱門話題之一，是管理會計針對傳統(tǒng)成本核算系統(tǒng)中產品成本被扭曲，以至于導致錯誤的管理和決策而做出的相應反應。

　　80年代中后期以來，隨著作業(yè)成本計算法在先進制造企業(yè)的成功應用，ABC開發(fā)的結果逐漸偏離了解決成本扭曲的本意，人們發(fā)現ABC給企業(yè)成本管理提供了很好的基礎。于是，利用ABC提供的成本信息進行成本控制、預算管理、生產管理等的作業(yè)成本管理理論及實務紛紛涌現。以作業(yè)為中心進行核算、控制。分析和管理，是作業(yè)成本控制的基本特征。具體涉及以下幾個方面的內容：

　　（－）建立作業(yè)中心

　　首先，應該認識和了解企業(yè)實際存在的各種本來意義上的作業(yè)。這些作業(yè)的確定需要全面了解企業(yè)生產經營布局和程序、分析企業(yè)的有關流程圖等。具體作業(yè)的劃分根據企業(yè)的規(guī)模和條件可粗可細，比如小型企業(yè)可將整個購進過程作為一項作業(yè)，而大型企業(yè)則可進一步將其區(qū)分為請購申請、評估報價、簽訂合同等多項作業(yè)。作業(yè)劃分越細，越有利于成本管理，核算結果越準確，但核算過程也越復雜。

　　在確認了企業(yè)的作業(yè)后，要進一步分析成本動因，進而組成一系列作業(yè)中心。所謂成本動因又稱作業(yè)成本驅動因素，是指決定成本發(fā)生的哪些作業(yè)，可作為分配成本的標準。作業(yè)中心是成本歸集和分配的基本單位，它可由一項作業(yè)或一組作業(yè)所組成。其組成應根據重要性原則和相關性原則。

　　在京瓷公司的實踐中，“變形蟲”就是生產過程中的一個作業(yè)中心，它是工廠、車間中形成的最小基層組織，也就是最小的生產單位，相當于一個生產小組。比如說某個車間的一道工序，至少需要10個人來干，就由這10個人組成1個小組，這就形成了一個變形蟲。

　　變形蟲有幾個原則，一個是相對于一個工作量，以最少的必要人數來組成；再一個就是單純化，把一個工程盡量分成一個個最單純的工序，然后針對于每一個工序，形成一個變形蟲。而最重要的一點，就是其大小、組合可以隨時地變化。比如說一道工序的工作量今天增多了，變形蟲的人數就隨之而增加，到明天工作量減少了，變形蟲也隨之縮小。而如果產品的種類、工序發(fā)生了變化，變形蟲就隨之而重新去排列組合。也就是說，隨時根據生產的需要，伸縮自在，變化自如。所以這種生產小組，就叫做“變形蟲”。

　　在京瓷，基層單位中沒有固定的組織，只有一個個隨時變化的變形蟲。當然也就沒有班長、組長一類的固定職位。每個變形蟲的負責人，就由對這個變形蟲所承擔的工作最為熟練，最有技術的職工來擔任。而變形蟲的組合變了，負責人也就換了。

　　京瓷公司“變形蟲”組織的建立要點有：

　　第一，作為能夠獨立核算的單位，該部門應該理清收入和經費；

　　第二，作為獨立事業(yè)應有足夠的完整性；

　　第三，必須是能夠貫徹執(zhí)行公司目標的最小單位。

　　這樣一種變形蟲的經營方式，既有效率，又好管理。其大小隨著工作量不斷變化，就避免了工作量減少時容易發(fā)生的“窩工”、人員浪費。而每一個變形蟲的規(guī)模盡量縮小，又是承擔最為單純化的工作，所以負責人也便于管理，而生產中的各種漏洞、問題，也就可以隨時地發(fā)現、糾正。

　?。ǘ┮宰鳂I(yè)中心作為責任中心，建立責任成本核算體系

　　規(guī)劃好作業(yè)中心之后，便可以作業(yè)中心為基礎進行各項成本的歸集。建立ABC系統(tǒng)的程序一般是先根據成本驅動因素建立作業(yè)中心，然后，將成本費用分類匯集于不同的作業(yè)中心，在將各作業(yè)中心匯集起來的費用分配到成本中心的各種產品上去。

　　利用上述作業(yè)成本計算方法并將其應用于成本控制，還必須建立以作業(yè)為中心的責任成本核算體系。在作業(yè)成本核算體系中，匯集各類不同水平作業(yè)的作業(yè)中心便可作為責任成本中心。這樣，就把成本責任與應完成某種作業(yè)的作業(yè)中心相結合，并與服務、管理等部門緊密結合，有效地根據各部門的責任作業(yè)控制成本和進行分析與考核。在實踐中，還經?？梢栽O置內部銀行制度，各作業(yè)中心（責任中心）之間以內部轉移價格轉移產品，核算各中心“利潤”。

　　變形蟲經營方式的最大特色和妙處，就在于將作業(yè)系統(tǒng)與責任成本核算體系相結合，以作業(yè)中心——變形蟲作為責任中心。每一個變形蟲，是一個獨立“核算”單位。也就是說，以變形蟲為單位進行獨立的“成本”和“利潤”核算。

　　作為一個獨立“核算”單位，變形蟲并不是簡單地從上一個工序接手多少半成品，而是按單價（即內部轉移價格）來計算作為這個變形蟲成本的一部分。然后，再加上這個變形蟲在完成本工序的加工任務中所需耗費的材料、能源、人工等費用，就成為這個變形蟲的“總成本”。于是，在它把自己所完成的半成品交給下一個工序的時候，也就不是單純的“轉交”，而是“賣”，按照內部轉移價格計算，形成變形蟲的“產品銷售額”。而從其產品銷售額中減去其總成本，就形成了這個變形蟲的“利潤”。

　　（三）建立業(yè)績考評體系

　　為進行經濟責任完成情況的考核，應建立業(yè)績考評體系。傳統(tǒng)的考核計量指標均以貨幣形式出現，是很不完善的。在新體系中，考核計量指標要結合企業(yè)管理需要引入多種非貨幣形式的考核指標，以便與作業(yè)成本控制的推行有機配合。

　　在京瓷公司的實踐中，看一個變形蟲成績的標準，不是看它“完成了多少生產任務”，而是可以直接著它“賺”了多少錢，獲取了多少利潤。每天只要整個工序在運轉，這種變形蟲之間的“買”、“賣”在進行，每個變形蟲的成本和利潤就一目了然。每個變形蟲的成績，最終就落實到每一個人每小時創(chuàng)造的利潤，也就是“用每人每小時的附加價值”來加以衡量。

　　這樣一來，每一個變形蟲，變形蟲中的每一個成員，就不是單單在規(guī)定時間內完成生產任務就了事，而必須每日每時都得考慮怎樣去降低成本、增加利潤，怎樣提高每人每小時的產值。于是，在變形蟲中，為了壓低成本，一支鉛筆一個螺絲釘都要成為節(jié)約的對象。為了節(jié)省時間，提高效率，許多人工作時連廁所都盡量少上，走起路來都是一溜小跑。成本意識、經濟利益的意識，就這樣滲透到了公司的每一個基層單位，滲透到了每一個職工心中。

　　也就是說，變形蟲經營方式在很大程度上是公司內部各個生產小組之間進行的一種“勞動競賽”。

　　這種競賽帶來了一種榮譽。每一個變形蟲的“利潤額”，也就是每人每小時所創(chuàng)造的附加價值的多少，都要換算成一定的點數，每個月在公司內公布出來，看看誰的點數高，誰為公司做出的貢獻大。

　　二、實施作業(yè)成本控制的作用

　　京瓷公司通過變形蟲經營方式，使每一個職工在其工作中，都能隨時而又的的確確地感受到自己的每一份勞動所創(chuàng)造的價值，所做的貢獻，同時也使成本意識深入人心。可見實施作業(yè)成本控制，對于成本管理和控制有非常重要的作用。

　　（－）有利于成本計算的精確化和科學化

　　眾所周知，作業(yè)成本法被提出的初衷是以成本驅動因素理論為基礎，將間接費用分類匯集于各個作業(yè)中心，以計算出更合理的產品成本。這種方法從一開始就具有公認的精確性和科學性的性質。

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　　通過劃分作業(yè)中心，分類匯集各種成本費用，各作業(yè)中心的成績可以一目了然。企業(yè)內部可以通過計算各作業(yè)中心的利潤或建立預算計劃體系，來對各作業(yè)中心的成績進行考評，明確分清各作業(yè)中心的責任。

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　　以作業(yè)中心為責任中心，建立一整套完整的記錄、計算、積累有關責任成本的核算，充分體現了成本控制的要求。同時也將成本意識貫徹于每一個職員的工作中，使節(jié)約成本、杜絕浪費化為每一個職員自覺的行動。

　?。ㄋ模┯欣谄髽I(yè)總目標的實現

　　作業(yè)管理是企業(yè)戰(zhàn)略管理的一個組成部分，責任成本制度與作業(yè)管理的結合，形成了企業(yè)管理制度的一個重要成分，在企業(yè)管理中，它是最全面、最系統(tǒng)而且綜合性最完善的管理手段。在這種制度下，各個責任（作業(yè)）層次的經營目標是整個企業(yè)經營目標的體現。因此，在各個基層組織不斷取得最佳經營成果的同時，推進了企業(yè)總體目標的實現。

　　（五）有利于把企業(yè)全面經濟核算引向深入

　　在各個責任中心（作業(yè)中心）之間發(fā)生的產品或勞務的轉移時，要依據企業(yè)內部制定的內部轉移價格。它不僅可以衡量各部門經濟責任的完成情況，而且，像市場上的物價直接影響人們的消費行為一樣，內部轉移價格的高低，會對各部門的工作態(tài)度產生重大影響，因此，可以利用這一價格杠桿，來調節(jié)企業(yè)的生產活動，提高勞動效率。經濟核算的目的也是為了加強管理，提高各級負責人的責任心，以提高整個企業(yè)的盈利水平和經濟效益。

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　　實行作業(yè)成本控制，建立各基層作業(yè)中心的目的之一是下放管理權限，使企業(yè)各層機構能有權處理自己的事務，并在企業(yè)總目標得到保證的基礎上，完成各自的目標。這種分權管理、民主管理是歷史的必然趨勢，也可以培養(yǎng)更多能為企業(yè)經營者分憂的管理人員。