國際船舶代理業(yè)是一個新興行業(yè)，國際代理船舶租賃業(yè)務(wù)與融資租賃、經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)都有區(qū)別，它是指第三方介入出租方（船東，一般是非居民企業(yè)）和承租方（租家），為出租方和承租方提供船舶代理服務(wù)，把出租方的租金轉(zhuǎn)給承租方并收取一定的代理手續(xù)費收入的中介行為。

　　在國內(nèi)，國際船舶代理業(yè)沒有像旅游業(yè)、國際貨運代理業(yè)、廣告代理業(yè)等行業(yè)有明文規(guī)定按收入的差額計征營業(yè)稅只規(guī)定了具有無船承運資格的企業(yè)可以實行營業(yè)稅的差額計稅，但根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》中對代理業(yè)的解釋，“代理業(yè)業(yè)務(wù)經(jīng)營者，可以向委托方收取全部收入減去支付給其他協(xié)助或最終完成委托事項者的費用支出后的余額為其營業(yè)額，據(jù)以計算征收營業(yè)稅”；某些地稅局，如青島地稅在線問答中就明確船舶租賃業(yè)務(wù)按期租業(yè)務(wù)處理實行差額交納營業(yè)稅。由于國際船舶代理行業(yè)的特殊性和再代理現(xiàn)象的普遍性，國際代理船舶租賃業(yè)務(wù)應(yīng)按向承租方收取全部收入減去支付給船東及代繳稅費支出后的余額（手續(xù)代理費）為其營業(yè)額實行差額交納營業(yè)稅。

　　本文從國際代理船舶租賃業(yè)務(wù)在實現(xiàn)差額納稅的基礎(chǔ)上，對其不同的合同報價模式和會計處理方式進行探討，試著找出較優(yōu)的報價模式和會計處理方式。

　　一、代理船舶租賃的操作模式

　　由于外匯付款與稅負(fù)不經(jīng)濟等各項因素影響，又由于船舶代理公司的行業(yè)優(yōu)勢，船東和租家往往委托船代公司代理租船業(yè)務(wù)并在租賃期間提供配套服務(wù)，簽訂背靠背合同。合同形式上船代公司代表承租方與船東簽訂租船合同，船代公司再代表船東與承租方簽訂承租合同，在發(fā)票傳遞上，船代公司接受船東的發(fā)票再通過自己的發(fā)票轉(zhuǎn)開給承租方；在付款流程上，承租方把租賃款可先付給船代公司，船代公司辦理各項付款手續(xù)后再把租賃款付給船東。船代公司除了按租金加收一定的比例作為服務(wù)費，還在代墊稅費款上加收資金占用費和代繳稅費服務(wù)上收取一定的代理費。

　　租賃合同報價通常有兩種方法：（1）不含稅報價合同，稅費均由承租方承擔(dān)，船代公司把所代繳的稅費轉(zhuǎn)給承租方，船東按合同金額收取租金；（2）含稅報價合同，向承租方收取手續(xù)費，并代繳船東所承擔(dān)的稅費，船代公司支付給船東款項是按合同的全額租金扣除應(yīng)繳稅費及其代理費后的余額。兩種報價方式的共同之處是代理人在稅局代繳稅費時，稅務(wù)局只會開非居民企業(yè)名稱抬頭的稅票，按租金的含稅價乘以優(yōu)惠稅率繳納所得稅和按船東發(fā)票的金額乘上印花稅率繳納印花稅，承租方均需要付全額租金，租家接收船代公司開來的全額稅務(wù)發(fā)票。不同之處是，代繳的印花稅的計稅基礎(chǔ)不同和船代公司收取的代理手續(xù)費用不同。

　　在會計處理上，船代公司一般有兩種處理方式，第一種是按公司開的全額發(fā)票作為收入，船東開的全額發(fā)票作為成本處理，這種會計處理方法在會計報表直接表現(xiàn)出營業(yè)收入與營業(yè)成本是同步增加的，計算營業(yè)稅也是差額計稅，第二種是在公司開的發(fā)票上分別注明項目類別，租金及代墊款作為應(yīng)收／應(yīng)付賬款（往來），代理手續(xù)費作為收入，在會計報表上反映的收入為純業(yè)務(wù)收入，沒有業(yè)務(wù)成本。

　　根據(jù)合同報價方法和企業(yè)會計處理方式不同，形成了四種不同的組合方案，現(xiàn)通過案例進行逐一分析。

　　二、合同不含稅報價模式

　　例1：新加坡A公司能提供船舶租賃服務(wù)，在華沒有注冊機構(gòu)及營業(yè)場所。在華的外資B公司，確定需要租賃A公司的船舶“神力號”，雙方找到船舶代理企業(yè)C公司協(xié)助B公司和A公司簽訂背靠背合同。2007年8月30日，C公司先后與A公司、B公司在深圳分別簽訂了合同，合同租金是不含稅價3.6萬美元／天，起始日期是2007年11月1日零時起，至2008年4月30日24時止，租賃期限為6個月，在華所繳納的稅費需要C公司為A公司代繳，租船期間因船舶租金所產(chǎn)生的任何稅費以及在租賃期間所產(chǎn)生的港口費用均應(yīng)由B公司承擔(dān)，C公司按代墊稅費金額的10％向承租方收取代墊款手續(xù)費，向B公司收取每次代繳稅費的代理費為人民幣5千元，按船舶租金的4％向承租方收取代理費。

　　A公司在華屬于非居民企業(yè)，其收入為租金所得，在華不交營業(yè)稅，只需繳納0.1％印花稅和預(yù)繳所得稅，我國與新加坡簽署了雙邊互惠稅收協(xié)定，此業(yè)務(wù)按10％征收預(yù)繳所得稅。

　　C公司在2007年12月3日收到A公司開來11月份30天租金發(fā)票共計108萬美元，同時C公司根據(jù)與B公司所簽訂的合同約定向B公司開具人民幣等值的發(fā)票標(biāo)明租金108萬美元和收取手續(xù)費4.32萬美元。在2007年12月20日，C公司代A公司預(yù)繳租金所得稅889 716元和印花稅8 007.44元。稅法規(guī)定，以外幣為收入的納稅應(yīng)以月初匯率或當(dāng)日匯率折算成人民幣，在計算所得稅時收入所得額應(yīng)換成含稅價，印花稅可直接按合同金額折成人民幣計算。同日C公司向B公司開具發(fā)票列明代繳船舶租金所得稅889 716元、印花稅8 007.44元，代繳稅代理費5 000元及代墊稅款手續(xù)費89 77234元，合計992 495.78元。

　　C公司的會計處理如下：

　　1.合同不含稅報價與全額收入和成本會計處理方法：

　?。?）收到A公司船舶租金發(fā)票時，2007年12月1日匯率為1：7.4143（以月初匯率作賬面匯率）

　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　　　　　　　　　　8 007 444.00

　　　貸：應(yīng)付賬款——A公司（USD1 080 000） 8 007 444.00

　?。?）向B公司開具發(fā)票時

　　借：應(yīng)收賬款——B公司（USD1123 200） 8 327 741.76

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入——船舶租金（USD1 080000） 8 007 444.00

　　　　　　　　　　——代理費　　　　　　　　　　　320 297.76

　　（3）代繳所得稅、印花稅，因代扣繳的稅費稅票抬頭為A公司，C公司在會計賬務(wù)處理上可以把代繳稅款作為成本，但在計算營業(yè)稅和企業(yè)所得稅時應(yīng)作相應(yīng)納稅調(diào)整。

　　借：主營業(yè)務(wù)成本——代繳所得稅　　　　　　　889 716.00

　　　　　　　　　　——代繳印花稅　　　　　　　　8 007.44

　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　897 723.44

　　（4）向B公司開具代繳稅費發(fā)票時

　　借：應(yīng)收賬款——B公司　　　　　　　　　　　992 495.78

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入——代繳所得稅　　　　　　　　889 716.00

　　　　　　　　　　——代繳印花稅　　　　　　　　　8 007.44

　　　　主營業(yè)務(wù)收入——代理費　　　　　　　　　　　94 772.34

　?。?）收到B公司船舶租金、代理費及代墊稅費時作相應(yīng)分錄。

　?。?）C公司在2008年1月5日向A公司付清租賃款，假定付外匯手續(xù)費100美元，月初匯率為1：7.2996

　　借：應(yīng)付賬款——A公司（USD1 080 000） 7 883 568.00

　　　　財務(wù)費用　　　　　　　　　　　　　　　　　729.96

　　　貸：銀行存款——美元（USD1 080100）　 7 884 298.96

　　2.合同不含稅報價與差額作收入會計處理方式

　?。?）收到A公司船舶租金發(fā)票并向B公司開發(fā)票合并處理，2007年12月1日匯率為1美元兌7.4143人民幣

　　借：應(yīng)收賬款——B公司（USD1123200）　 8 327 741.76

　　　貸：應(yīng)付賬款——A公司（USD1080000）　 8 007 444.00

　　　　　主營業(yè)務(wù)收入——代理費　　　　　　　　320 297.76

　　（2）C公司代繳所得稅、印花稅，代墊稅費資金占用費及代繳稅代理費向B公司開具發(fā)票時：

　　借：應(yīng)收賬款——B公司　　　　　　　　　　992 495.78

　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　897 723.44

　　　　　主營業(yè)務(wù)收入——代理費　　　　　　　　　94 772.34

　?。?）收到B公司船舶租金、代理費及代墊稅費時作相應(yīng)分錄。

　?。?）C公司在2008年1月5日向A公司付款，假定付外匯手續(xù)費100美元，月初賬面匯率為1：7.2996

　　借：應(yīng)付賬款——A公司（USD1080000） 7 883 568.00

　　　　財務(wù)費用　　　　　　　　　　　　　　　　729.96

　　　貸：銀行存款——美元（USD 1080100）　 7 884 298.96

　　在不含稅報價方式下，此筆業(yè)務(wù)C公司實現(xiàn)代理費及手續(xù)費收入415 070.10元，在以全額作收入／成本處理情況下，交納營業(yè)稅65 639.68元（代理費及手續(xù)費收入交營業(yè)稅415070.10×5％-2075351，代繳所得稅、印花稅合計897723.44元。調(diào)整代墊稅費營業(yè)稅增加897723.44×5％=65639.68，合計交納營業(yè)稅6563.9.68元），印花稅8 007.16元，城建稅和教育費附加2 62559元，所得稅增加179 544.69元，（因代墊稅款不得抵扣，故在計算利潤時，扣除其營業(yè)稅和所得稅）實現(xiàn)利潤159202.70元；在以差額作收入情況下，交納營業(yè)稅20 75351元，印花稅8 007.16元，城建稅和教育費附加830.14元，實現(xiàn)利潤385479.01元。

　　三、合同含稅報價模式

　　例2：把例1中的不含稅價改為含稅價4萬美元／天，B公司承擔(dān)船舶租金和C公司按船舶租金的4％收取代理費，C公司按代墊稅費金額的10％向船東收取代墊款手續(xù)費，同時向A公司收取每次為其代繳稅費的代理費為人民幣5 000元，C公司代A公司所代繳的稅款及代理費從租金中抵扣，其他條件不變。

　　C公司在2007年12月3日日收到A公司開來11月份30天租金發(fā)票共計120萬美元，同時C公司根據(jù)與B公司所簽訂的合同約定向B公司開具人民幣等值的發(fā)票列明租金120萬美元和收取的代理費4.8萬美元。在2007年12月20日，C公司代A公司預(yù)交所得稅889 716.00元和印花稅8 897.16元，同日，C公司把代繳船舶租金所得稅、印花稅原件，代繳稅代理費人民幣5 000元及代墊款手續(xù)費人民幣89 861.32元，共開發(fā)票94 861.32元寄給A公司。

　　C公司的會計處理如下：

　　1.含稅報價合同與全額作收入和成本會計處理方式

　?。?）收到A公司船舶租金發(fā)票時，2007年12月1日外匯匯率為1：7.4143

　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　　　　　　　　　　8 897 160.00

　　　貸：應(yīng)付賬款——A公司（USD1 200 000） 8 897 160.00

　?。?）向B公司開具發(fā)票時

　　借：應(yīng)收賬款——B公司（USD1 248 000） 9 253 046.40

　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入——船舶租金　　　　　　8 897160.00

　　　　　　　　　　　——代理費　　　　　　　　355 886.40

　　（3）代繳稅費向A公司開具代理費發(fā)票時

　　借：應(yīng)付賬款——A公司（USD133 994.37） 993 474.48

　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　898 613.16

　　　　　主營業(yè)務(wù)收入——代理費　　　　　　　　　94 861.32

　?。?）收到B公司租船舶租金及代理手續(xù)費時作相應(yīng)分錄。

　?。?）C公司在2008年1月5日向A公司付款，假定付外匯手續(xù)費100美元，月初匯率為1：7.2996

　　借：應(yīng)付賬款——A公司（USD1 066 005.63） 7 781 414.70

　　　　財務(wù)費用　　　　　　　　　　　　　　　　　　729.96

　　　貸：銀行存款——美元（USD1 066105.63）　　 7 782144.66

　　 2.含稅報價合同與差額作收入的會計處理方法：

　　（1）收到A公司船舶租金發(fā)票并向B公司開具發(fā)票時，2007年12月1日匯率為1：7.4143

　　借：應(yīng)收賬款——B公司（USD1248000） 　9 253 046.40

　　　貸：應(yīng)付賬款——A公司（USD1200000）　　 8 897 160.00

　　　　　主營業(yè)務(wù)收入——代理費　　　　　　　　　355 886.40

　?。?）代繳所得稅、印花稅稅費后向A公司開具發(fā)票時合并處理

　　借：應(yīng)付賬款——A公司（USD133994.37） 　993 474.48

　　　貸：銀行存款898 61316主營業(yè)務(wù)收入——代理費94 861.32

　　（3）收到B公司船舶租金和代理費時作相應(yīng)分錄。

　　（4）C公司在2008年1月5日向A公司付款，假定付外匯手續(xù)費100美元，月初匯率為1：7.2996

　　借：應(yīng)付賬款——A公司（USD1066005.63） 7 781 414.70

　　　　財務(wù)費用　　　　　　　　　　　　　　　　　　729.96

　　　貸：銀行存款——美元（USD 1066105.63） 　7 782144.66

　　可見，在含稅報價方式下，此筆業(yè)務(wù)C公司實現(xiàn)代理費及手續(xù)費收入450747.72元，交納營業(yè)稅22 537.39元，印花稅8 897.16元，城建稅和教育費附加901.50元。

　　四、比較分析不同的操作模式

　　代理船舶租賃業(yè)務(wù)采用不同的報價方式和會計處理方式，不僅會影響到企業(yè)的收入、會計處理方法，還會影響到企業(yè)稅負(fù)。船舶代理企業(yè)具有中介性質(zhì)，不直接產(chǎn)生業(yè)務(wù)成本，只會產(chǎn)生業(yè)務(wù)費用。從案例中也可以看出，四種不同的組合各有優(yōu)缺點，船代公司通常采用全額作為收入或成本處理，在會計賬務(wù)上比較方便、簡單，其缺限在損益表中難免直接增加了企業(yè)的營業(yè)收入／成本，對企業(yè)利潤不產(chǎn)生實質(zhì)影響，但對利潤表的經(jīng)營收入有絕對影響，也會影響企業(yè)的部分財務(wù)指標(biāo)如凈利率等，代繳稅費項目在會計上不好處理，若生硬地將它作為租金一部分當(dāng)作成本來處理也未嘗不可，但是發(fā)票的抬頭名稱不一致，這點不符合會計基礎(chǔ)規(guī)范和稅法相關(guān)規(guī)定。因此，在計算營業(yè)稅和企業(yè)所得稅時應(yīng)作相應(yīng)納稅調(diào)整，這樣不可避免地增加了公司的營業(yè)稅費和企業(yè)所得稅，也減少企業(yè)的利潤。在會計賬務(wù)上采用差額作收入處理較復(fù)雜些，用差額作收入，代墊款作為往來處理，其優(yōu)點不僅符合現(xiàn)行營業(yè)稅稅法，符合代理業(yè)收入的特點，還不違反會計準(zhǔn)則中的收入準(zhǔn)則。合同采用含稅報價，印花稅計稅按合同金額，基數(shù)增加了，印花稅要多繳，代理費的手續(xù)費因計算基礎(chǔ)提高也增加了；若合同采用不含稅報價在業(yè)務(wù)收入上要比含稅合同報價少，可見船舶代理企業(yè)采用不同報價類型和會計處理方法，其效果是不同的，企業(yè)的會計處理方法的選擇在很大程度上受合同報價約束。在合同含稅報價下，無論采用哪種會計處理方式都能為公司帶來較多的業(yè)務(wù)收入。通過以上分析，我們可以得出在代理國際船舶租賃業(yè)務(wù)時采用含稅報價優(yōu)于不含稅報價；在會計處理方式上采用差額作為收入，代墊款作往來為較好。含稅報價合同與差額作收入的會計處理方法可作為國際代理船舶租賃業(yè)務(wù)的最佳選擇。