銀行會(huì)計(jì)是以貨幣為主要計(jì)量單位，對(duì)銀行的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行全面的、系統(tǒng)的、綜合的反映、監(jiān)督、分析和參與決策的過程。外匯銀行是以經(jīng)營(yíng)外匯業(yè)務(wù)為主的金融機(jī)構(gòu)，與本國(guó)貨幣比較，外匯業(yè)務(wù)有它的復(fù)雜性和特殊性。筆者根據(jù)長(zhǎng)期來在外匯銀行會(huì)計(jì)方面的實(shí)踐和理論研究，就外匯業(yè)務(wù)與本幣業(yè)務(wù)的區(qū)別、外匯銀行會(huì)計(jì)的若干特殊處理方法及有關(guān)注意事項(xiàng)作一介紹。

　　一、外匯業(yè)務(wù)與本幣業(yè)務(wù)的區(qū)別

　　外匯業(yè)務(wù)與本幣業(yè)務(wù)的區(qū)別，并不僅僅是幣種的區(qū)別。從業(yè)務(wù)操作上來看：外匯業(yè)務(wù)有匯與鈔的區(qū)別，有現(xiàn)匯與期匯的區(qū)別，而本幣則沒有；外匯業(yè)務(wù)是多幣種、多賬戶的業(yè)務(wù)，其賬戶與本幣的不同之處在于，各商業(yè)銀行的人民幣賬戶在中央銀行，而外匯的賬戶則在國(guó)外的商業(yè)銀行，并且同一幣種往往不止一個(gè)賬戶，甚至一個(gè)幣種在不同的國(guó)家都可有賬戶；目前，人民幣資金的管理基本上是簡(jiǎn)單的頭寸管理，至多在單一的國(guó)內(nèi)拆借市場(chǎng)上做些拆借業(yè)務(wù)，而外匯業(yè)務(wù)的資金管理，完全是一種經(jīng)營(yíng)性管理，面對(duì)的是國(guó)際貨幣市場(chǎng)和資本市場(chǎng)；人民幣的清算主要是系統(tǒng)內(nèi)的應(yīng)收應(yīng)付的聯(lián)行清算，外幣資金的清算則是借助于賬戶行的實(shí)收實(shí)付的清算；本幣業(yè)務(wù)的授信，主要考慮企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，而外幣業(yè)務(wù)的授信，除了考慮企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)外，還要考慮利率、匯率風(fēng)險(xiǎn)，國(guó)際政治、經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)，代理行風(fēng)險(xiǎn)等。

　　二、原幣記賬法

　　由于外匯銀行經(jīng)營(yíng)各種外匯業(yè)務(wù)，必然涉及各種外國(guó)貸幣和本國(guó)貨幣。各國(guó)的貨幣單位、貨幣價(jià)值或匯率不同且匯率經(jīng)常在變化，因此，會(huì)計(jì)人員在處理賬務(wù)時(shí)，為了將外幣和本幣同時(shí)表現(xiàn)在賬上并使借貸雙方保持恒等，據(jù)以計(jì)算經(jīng)營(yíng)成果、編制會(huì)計(jì)報(bào)表，以全面、正確反映外匯銀行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和財(cái)務(wù)狀況，就必須采用科學(xué)的外幣記賬方法?，F(xiàn)代外匯銀行已成為國(guó)際間資金劃撥清算的結(jié)算中心，擁有數(shù)量眾多的客戶，涉及多幣種、多種類的結(jié)算方式。因此，外幣記賬方法均采用以各種貨幣為記賬單位、對(duì)本幣和各種外幣各設(shè)置一套賬簿的原幣記賬法。當(dāng)外匯業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，對(duì)有人民幣外匯匯率的外幣，都直接以原幣為記賬單位，從填制憑證、登記賬簿到編制報(bào)表都直接按原幣核算，且每一種外幣都各自成為一套賬務(wù)系統(tǒng)，各自有一套會(huì)計(jì)賬簿和會(huì)計(jì)報(bào)表，以全面反映各種貨幣資金增減變動(dòng)情況。

　　三、外匯買賣

　　使用原幣記賬法時(shí)，為了使實(shí)際收付的本幣與外幣這兩種不同單位、不同價(jià)值的貨幣得以平衡起見，須設(shè)置特定的原幣“外匯買賣”科目和本幣“外匯買賣”科目作為橋梁，分別與原幣有關(guān)科目和按當(dāng)日該外幣匯率折合的實(shí)際收付人民幣現(xiàn)金或相當(dāng)科目對(duì)轉(zhuǎn)。當(dāng)買入外幣時(shí)，以外幣為記賬單位記入（外幣）“外匯買賣”賬戶的貸方及其相應(yīng)的外幣會(huì)計(jì)科目借方；同時(shí)以人民幣為記賬單位，以相應(yīng)的人民幣金額記入（人民幣）“外匯買賣”賬戶的借方及其相應(yīng)的人民幣會(huì)計(jì)科目貸方。賣出外幣時(shí)，記賬科目與以上相同，但借貸方向相反。

　　如果某種外幣的買入大于賣出，其“外匯買賣”科目為貸方余額，俗稱“多頭”；反之，買入小于賣出，其“外匯買賣”科目為借方余額，俗稱“空頭”。當(dāng)某種外幣對(duì)人民幣匯率呈上升趨勢(shì)，對(duì)銀行來說，外幣“多頭”有利，“空頭”將遭損失；相反，若匯率呈下降趨勢(shì)，則“空頭”有利，“多頭”有損。因此，外匯銀行的會(huì)計(jì)人員必須密切關(guān)注“外匯買賣”賬上各種外幣賬戶的余缺情況，以便在遇到外匯匯率急劇變動(dòng)時(shí)，采取必要措施，避免遭受損失。

　　外匯銀行年度會(huì)計(jì)決算時(shí)，各種外幣“外匯買賣”科目的外幣金額按決算匯率折算為本幣金額，然后將它與人民幣“外匯買賣”科目余額（可視作外幣金額的成本）進(jìn)行比較，將其差額轉(zhuǎn)入損益賬戶。

　　四、虛增的資產(chǎn)

　　以上對(duì)特定設(shè)置的“外匯買賣”科目作了一些論述，它屬于哪一類性質(zhì)的科目？一般認(rèn)為該科目在資產(chǎn)負(fù)債表中的余額，既能反映在資產(chǎn)方，也能反映在負(fù)債方，它具有資產(chǎn)負(fù)債雙重性質(zhì)，因此主張歸屬于資產(chǎn)負(fù)債共同類。在外匯銀行的會(huì)計(jì)實(shí)踐中，也明文規(guī)定該科目為資產(chǎn)負(fù)債共同類科目。

　　要確定“外匯買賣”科目是什么性質(zhì)，首先要弄清什么是資產(chǎn)？什么是負(fù)債？美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）發(fā)表的“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第6號(hào)”對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債所作的定義為：

　　“資產(chǎn)是可能的未來經(jīng)濟(jì)利益，它是特定個(gè)體（entity）從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)所取得的或加以控制的。”

　　“負(fù)債是將來可能要放棄的經(jīng)濟(jì)利益，它是特定個(gè)體由于已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)，將來要向其他個(gè)體轉(zhuǎn)交資產(chǎn)或提供勞務(wù)的現(xiàn)有義務(wù)。”

　　從以上兩則權(quán)威性的定義中，我們可以理解把會(huì)計(jì)科目劃分為資產(chǎn)類、負(fù)債類和資產(chǎn)負(fù)債共同類這種分類方法是基于財(cái)產(chǎn)、人欠、我欠的經(jīng)濟(jì)角度來分類的。那么“外匯買賣”科目應(yīng)該屬于哪一類性質(zhì)的科目？不能因?yàn)樗谫Y產(chǎn)負(fù)債表中能分別反映資產(chǎn)和負(fù)債余額就認(rèn)為是資產(chǎn)負(fù)債共同類性質(zhì)的科目，而應(yīng)該從上述財(cái)產(chǎn)、人欠和我欠的經(jīng)濟(jì)角度來分析它的實(shí)質(zhì)，然后確定它的性質(zhì)。“外匯買賣”科目性質(zhì)不同于它所類似的資產(chǎn)負(fù)債共同類科目，如有關(guān)聯(lián)行往來科目、同業(yè)往來科目、國(guó)外代理行往來科目以及活存透支科目等。這些科目在資產(chǎn)負(fù)債表上的余額，有時(shí)反映在借方，有時(shí)反映在貸方；有的則同時(shí)反映借貸方余額，是確確實(shí)實(shí)反映銀行對(duì)各科目下企業(yè)、單位或個(gè)人的人欠與我欠的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，因此屬于資產(chǎn)負(fù)債共同類科目，無疑是正確的。但“外匯買賣”科目則不然，試舉下例說明：以人民幣買入100美元，當(dāng)日美元外匯匯率為USD100＝CNY830，按原幣記賬法應(yīng)作如下分錄：

　　借：庫存現(xiàn)金——美元戶 USD100
　　　貸：外匯買賣一美元戶 USD100
　　借：外匯買賣——人民幣戶 CNY830
　　　貸：庫存現(xiàn)金——人民幣戶 CNY830

　　上述分錄中：（借）“外匯買賣”并不是反映它本身資產(chǎn)的增加或是負(fù)債的減少，它所反映的是它的對(duì)應(yīng)科目（貸）“現(xiàn)金”人民幣戶科目資產(chǎn)的減少；同樣，（貸）“外匯買賣”也并不是反映它本身資產(chǎn)的減少或是負(fù)債的增加，而是反映它的對(duì)應(yīng)科目（借）“現(xiàn)金”美元戶科目資產(chǎn)的增加。由此可知，“外匯買賣”科目本身既不是資產(chǎn)，也不是負(fù)債。從經(jīng)濟(jì)角度看，它的金額增減，并不表示財(cái)產(chǎn)、人欠、我欠，而是反映它所對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)、負(fù)債科目金額的增減變化。因此“外匯買賣”科目外幣賬戶貸方余額并不表示外幣負(fù)債，相反，而是表示外幣資產(chǎn)多于外幣負(fù)債，所說的外幣多頭就是這個(gè)意思。同樣，“外匯買賣”科目外幣賬戶借方余額并不表示外幣資產(chǎn)，而是表示外幣負(fù)債多于外幣資產(chǎn)，稱之為外幣空頭。

　　綜上所述，筆者認(rèn)為“外匯買賣”科目本身既不屬于資產(chǎn)性質(zhì)，也不屬于負(fù)債性質(zhì)，而是一個(gè)虛擬性質(zhì)的科目，它僅僅起本外幣轉(zhuǎn)賬中平衡借貸關(guān)系的作用。

　　五、作出謹(jǐn)慎的選擇

　　“外匯買賣”作為外匯銀行會(huì)計(jì)經(jīng)常使用的一個(gè)科目，的確給會(huì)計(jì)人員帶來了很多方便，起到了非常大的作用。但這個(gè)虛擬性質(zhì)的、特殊的科目在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)也須做特殊的處理。筆者認(rèn)為“外匯買賣”科目既不屬于資產(chǎn)性質(zhì)，也不屬于負(fù)債性質(zhì)，因此在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)要扣除該科目余額。假設(shè)某外資銀行由于業(yè)務(wù)性質(zhì)及經(jīng)營(yíng)管理的需要，其美元“外匯買賣”借方余額為500萬美元，若在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)不扣除該科目余額，外匯資產(chǎn)就會(huì)多出500萬美元，若按當(dāng)時(shí)匯率折算，約合人民幣4，150萬元，這個(gè)巨大數(shù)額的資產(chǎn)顯然是虛增的，是不存在的。

　　要編制一張不包括“外匯買賣”科目余額的會(huì)計(jì)報(bào)表，須分多個(gè)步驟進(jìn)行。以下是筆者的一些具體做法。

　　1、編制各幣種以原幣別為單位的試算平衡表；

　　2、按照確定的匯率將各種外幣試算平衡表上各科目金額折合成本幣并逐一合并，對(duì)有多個(gè)幣種的“外匯買賣”科自若借貸方方向不一致的，應(yīng)取其軋差數(shù)填列；3、依照我國(guó)政府對(duì)外資銀行的非現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)管政策要求，外資銀行須將人民幣業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)、外匯業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)分列填報(bào)，這種報(bào)表編制方式雖然無法將“外匯買賣”科目余額扣除，但在上報(bào)的文字分析材料中應(yīng)對(duì)此進(jìn)行說明；

　　4、外資銀行經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的、對(duì)外公布的資產(chǎn)

　　負(fù)債表是一張將本外幣合并的報(bào)表，以反映銀行的整個(gè)資產(chǎn)負(fù)債情況，合并以后的資產(chǎn)負(fù)債表不包括“外匯買賣”科目余額。

　　在上文談到，各種外幣“外匯買賣”科目的外幣金額按決算匯率折算為本幣金額，然后將它與人民幣“外匯買賣”科目余額進(jìn)行比較，將其差額轉(zhuǎn)入損益賬戶。進(jìn)一步說，外幣“外匯買賣”科目金額折算為本幣后與人民幣“外匯買賣”科目余額是相等的，且在不同的方向，因此同時(shí)去掉后不會(huì)影響資產(chǎn)負(fù)債表的平衡關(guān)系。