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近年來,稅務(wù)機(jī)關(guān)每年都會選擇部分行業(yè)、企業(yè)對其進(jìn)行納稅檢查,企業(yè)有時(shí)也會進(jìn)行自查。在納稅檢查和自查后,企業(yè)除了按規(guī)定補(bǔ)繳企業(yè)所得稅外,還應(yīng)當(dāng)及時(shí)做出賬務(wù)調(diào)整,從而避免以后年度重復(fù)繳稅。
問題
甲公司是一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè),執(zhí)行新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》。2008年取得營業(yè)收入40000000元,當(dāng)年稅前會計(jì)利潤為5000000元,企業(yè)所得稅稅率為25%,相應(yīng)的稅款已經(jīng)繳納,每年末均有確鑿證據(jù)表明未來期間很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來抵扣相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異。2009年9月15日,稅務(wù)機(jī)關(guān)對該公司2008年度的納稅情況進(jìn)行了檢查,發(fā)現(xiàn)以下情況(該公司無其他會計(jì)和納稅調(diào)整問題,下列問題企業(yè)均未進(jìn)行相應(yīng)的所得稅會計(jì)處理):
?。?)2008年在“管理費(fèi)用”科目列支業(yè)務(wù)招待費(fèi)300000元;
(2)2008年末“應(yīng)付職工薪酬——工資”科目余額為100000元,為當(dāng)年計(jì)提但未發(fā)放的職工獎(jiǎng)金,至檢查之日還未發(fā)放;
(3)2008年初購入某上市公司股票,記入“交易性金融資產(chǎn)”科目,年末由于該股票價(jià)格上升,確認(rèn)公允價(jià)值變動損益200000元;
?。?)“其他應(yīng)付款——其他”科目年初無余額,2008年其貸方發(fā)生額和余額均為2000000元,經(jīng)調(diào)查為該公司2008年預(yù)售A小區(qū)住宅(目前未完工)取得的收入,至檢查之日仍掛賬,未繳納相關(guān)營業(yè)稅金及附加(該公司位于城區(qū),當(dāng)?shù)匾?guī)定土地增值稅按1%預(yù)繳),也未計(jì)算預(yù)計(jì)毛利額繳納企業(yè)所得稅(預(yù)計(jì)毛利率為15%);
?。?)該公司為取得銀行抵押貸款,于2008年2月10日對在售B項(xiàng)目所占用的土地進(jìn)行了價(jià)值評估,增值8000000元,做出如下賬務(wù)處理:
借:開發(fā)成本 8000000
貸:資本公積 8000000
B項(xiàng)目建筑面積為40000平方米,于2008年6月完工,至2008年底已出售30000平方米。
2009年12月15日,稅務(wù)機(jī)關(guān)按照規(guī)定程序向甲公司下達(dá)了稅務(wù)處理決定書和稅務(wù)行政處罰決定書,責(zé)令其補(bǔ)繳企業(yè)所得稅1547500元,同時(shí)加收滯納金,并處以罰款。請問甲公司該如何進(jìn)行納稅和賬務(wù)調(diào)整?
解答
1、甲公司2008年列支業(yè)務(wù)招待費(fèi)300000元,根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(國務(wù)院令第512號)的規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出,按照發(fā)生額的60%扣除,但最高不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5‰。稅法允許稅前扣除的限額為180000元(300000×60%<40000000×5‰),應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額120000元(300000-180000)。此項(xiàng)業(yè)務(wù)雖然需要進(jìn)行納稅調(diào)整,但其會計(jì)處理符合現(xiàn)行會計(jì)政策的規(guī)定,屬于永久性差異,不需要進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整。
2、甲公司2008年“應(yīng)付職工薪酬——工資”科目結(jié)余100000元,據(jù)調(diào)查是因?yàn)楣举Y金緊張所致。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》(國稅函[2009]3號)的規(guī)定,甲公司2008年計(jì)提但而未實(shí)際發(fā)放的工資不得在當(dāng)年扣除,因此應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額100000元。
2008年末,“應(yīng)付職工薪酬”的賬面價(jià)值為100000元,計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值-未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額=100000-100000=0,兩者的差異會減少企業(yè)未來期間的應(yīng)納稅所得額,屬于可抵扣暫時(shí)性差異,應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)25000元(100000×25%)。
借:遞延所得稅資產(chǎn) 25000
貸:以前年度損益調(diào)整 25000
3、甲公司將購入股票因價(jià)值上升而產(chǎn)生的收益記入了“公允價(jià)值變動損益”,根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定,企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn),包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等,以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ);企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值,除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外,不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。因此,該企業(yè)在納稅申報(bào)時(shí)應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額200000元。
2008年末,“交易性金融資產(chǎn)”的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額為200000元,會增加企業(yè)未來期間的應(yīng)納稅所得額,屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債50000元(200000×25%)。
借:以前年度損益調(diào)整 50000
貸:遞延所得稅負(fù)債 50000
4、甲公司2008年通過“其他應(yīng)付款——其他”科目收取的預(yù)售房屋收入2000000元,應(yīng)記入“預(yù)收賬款”科目。
借:其他應(yīng)付款——其他 2000000
貸:預(yù)收賬款 2000000
根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》(國稅發(fā)[2009]31號)的規(guī)定,企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入,應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季(或月)計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額,計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額;開發(fā)產(chǎn)品完工后,結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額,同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額,計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。
因此,對于上述預(yù)售房屋收入,甲公司2008年應(yīng)確認(rèn)預(yù)計(jì)毛利額300000元(2000000×15%)并調(diào)增應(yīng)納稅所得額。由于會計(jì)與稅法對預(yù)售收入的處理不同導(dǎo)致的上述差異屬于可抵扣暫時(shí)性差異處理,應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)75000元(300000×25%)。
借:遞延所得稅資產(chǎn) 75000
貸:以前年度損益調(diào)整 75000
另外,上述預(yù)售收入應(yīng)按規(guī)定繳納營業(yè)稅100000元(2000000×5%),城市維護(hù)建設(shè)稅7000元(100000×7%)、教育費(fèi)附加3000元(100000×3%),預(yù)繳土地增值稅20000元(2000000×1%),合計(jì)130000元。該公司當(dāng)即繳納。
借:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 100000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 7000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加 3000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅 20000
貸:銀行存款 130000
由于A小區(qū)目前尚未完工,在會計(jì)處理上,上述稅費(fèi)不得計(jì)入“營業(yè)稅金及附加”科目抵減利潤。但稅法規(guī)定,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)生的營業(yè)稅金及附加準(zhǔn)予在當(dāng)期扣除。因此,2008年應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額130000元。這屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債32500元(130000×25%)。
借:以前年度損益調(diào)整 32500
貸:遞延所得稅負(fù)債 32500
5、對于甲公司2008年將在售B項(xiàng)目土地評估增值的8000000元,稅法遵循的是歷史成本原則,不計(jì)入應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。與此相對應(yīng),也不得結(jié)轉(zhuǎn)成本、計(jì)提折舊或攤銷。如果評估增值后的資產(chǎn)發(fā)生了對外銷售、轉(zhuǎn)讓、投資等行為,其增值已經(jīng)實(shí)現(xiàn),應(yīng)作為收益(所得)體現(xiàn)在應(yīng)稅所得中繳納所得稅,接受資產(chǎn)一方也可按評估價(jià)值作為資產(chǎn)的入賬價(jià)值,并按評估價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本、計(jì)提折舊或攤銷。
由于B項(xiàng)目當(dāng)年已完工并部分出售,評估增值中一部分金額結(jié)轉(zhuǎn)到2008年的銷售成本,另一部分金額保留在“開發(fā)產(chǎn)品”科目中。
應(yīng)計(jì)入2008年銷售成本的金額=(8000000×30000÷40000)=6000000(元),保留在“開發(fā)產(chǎn)品”中的金額=(8000000×10000÷40000)=2000000(元)。因此,甲公司應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額6000000元。
根據(jù)現(xiàn)行會計(jì)政策的規(guī)定,企業(yè)對資產(chǎn)的會計(jì)計(jì)量,一般應(yīng)當(dāng)按取得時(shí)的實(shí)際成本計(jì)價(jià),除法律、行政法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計(jì)制度另有規(guī)定者外,企業(yè)一律不得自行調(diào)整其賬面價(jià)值。對于資產(chǎn)重估增值,只有在法定重估和企業(yè)產(chǎn)權(quán)變動的情況下,才能調(diào)整被重估資產(chǎn)賬面價(jià)值。因此,甲公司的會計(jì)處理明顯違反了會計(jì)規(guī)定,應(yīng)做賬務(wù)調(diào)整。
借:資本公積 8000000
貸:以前年度損益調(diào)整 6000000
開發(fā)產(chǎn)品 2000000
6、綜上,甲公司共應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額6190000元(120000+100000-200000+300000-130000+6000000),應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅1547500元(6190000×25%)。
借:以前年度損益調(diào)整 1547500
貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 1547500
7、將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入“利潤分配——未分配利潤”科目。
借:以前年度損益調(diào)整 4470000
貸:利潤分配——未分配利潤 4470000
8、調(diào)整利潤分配有關(guān)數(shù)字,會計(jì)分錄略。
9、繳納企業(yè)所得稅、滯納金和罰款時(shí):
借:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅
營業(yè)外支出
貸:銀行存款
10、財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整和重述,略。
分析
一、企業(yè)在會計(jì)核算時(shí),應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)制度》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》等相關(guān)規(guī)定對各項(xiàng)會計(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告,按照會計(jì)政策規(guī)定的確認(rèn)、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)與稅法不一致而需要繳納企業(yè)所得稅的,不必調(diào)整會計(jì)賬簿記錄和會計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的金額,如上例中超支的業(yè)務(wù)招待費(fèi)。
二、如果補(bǔ)繳所得稅是由于企業(yè)錯(cuò)誤的賬務(wù)處理引起的,如上例中的將土地評估增值記入“開發(fā)成本”,這時(shí)應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計(jì)制度》或《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第28號——會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》的規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)處理:對于重要(重大)的前期差錯(cuò),調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益和財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù),但確定前期差錯(cuò)累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外;對于不重要(重大)的前期差錯(cuò),調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目;對于年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告年度的會計(jì)差錯(cuò)及報(bào)告年度前不重要的前期差錯(cuò),應(yīng)按照資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。前期差錯(cuò)的重要(重大)與否需要會計(jì)人員的職業(yè)判斷,通常來說,企業(yè)通過自查補(bǔ)繳較大數(shù)額的所得稅,以及被稅務(wù)機(jī)關(guān)定性為偷稅,均屬于重要的前期差錯(cuò),應(yīng)按追溯重述法調(diào)整相關(guān)賬戶、報(bào)表項(xiàng)目。
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