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實(shí)務(wù)中無(wú)論稅務(wù)檢查還是財(cái)務(wù)審計(jì)都可能涉及到差錯(cuò)調(diào)整、利潤(rùn)分配、應(yīng)繳稅費(fèi)等的處理,至于什么時(shí)候用到“以前年度損益調(diào)整”科目,雖然新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》附錄中作了具體規(guī)定,但因會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)紛繁復(fù)雜,許多財(cái)稅人員仍錯(cuò)漏百出,本文就實(shí)務(wù)中常見問(wèn)題做一簡(jiǎn)述。
一、以前年度損益調(diào)整科目的應(yīng)用范圍
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》附錄的規(guī)定,本科目核算企業(yè)本年度發(fā)生的調(diào)整以前年度損益的事項(xiàng)以及本年度發(fā)現(xiàn)的重要前期差錯(cuò)更正涉及調(diào)整以前年度損益的事項(xiàng)。企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的需要調(diào)整報(bào)告年度損益的事項(xiàng),也可以通過(guò)本科目核算。
即“以前年度損益調(diào)整”主要調(diào)整的是以前年度的重要差錯(cuò),以及資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng),作為損益類項(xiàng)目的過(guò)渡性科目,其余額最終轉(zhuǎn)入“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目。該調(diào)整金額不體現(xiàn)在本期利潤(rùn)表上,而是體現(xiàn)在未分配利潤(rùn)中。
二、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)涉及的以前年度損益科目調(diào)整
資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)包括資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)和資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項(xiàng)兩類。企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng),應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日已編制的財(cái)務(wù)報(bào)表。涉及損益的事項(xiàng),通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”科目核算。
調(diào)整事項(xiàng)的主要事例:
?。?)已證實(shí)某項(xiàng)資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日已減值,或?yàn)樵擁?xiàng)資產(chǎn)已確認(rèn)的減值損失需要調(diào)整;
(2)資產(chǎn)負(fù)債表日后訴訟案件結(jié)案,法院判決證實(shí)了企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在現(xiàn)時(shí)義務(wù),需要確認(rèn)和調(diào)整;
?。?)表明資產(chǎn)負(fù)債表所屬期間或以前期間存在重大會(huì)計(jì)差錯(cuò);
?。?)發(fā)生資產(chǎn)負(fù)債表所屬期間或以前期間所售商品的退回。
【例】2008年6月甲公司銷售給乙公司一批產(chǎn)品,貨款為35100元(含增值稅),乙公司于當(dāng)月收到所購(gòu)物資并驗(yàn)收入庫(kù),按合同規(guī)定,乙公司應(yīng)于收到所購(gòu)物資后一個(gè)月內(nèi)付款。由于乙公司財(cái)務(wù)狀況不佳,到2008年12月31日仍未付款。甲公司于12月31日編制2008年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),已為該項(xiàng)應(yīng)收賬款提取壞賬準(zhǔn)備4000元;12月31日該項(xiàng)應(yīng)收賬款在資產(chǎn)負(fù)債表的金額為31100元。甲公司于2009年3月6日(所得稅匯算清繳前)收到法院通知,乙公司已宣告破產(chǎn)清算,無(wú)力償還所欠部分貨款。甲公司預(yù)計(jì)可收回應(yīng)收賬款的40%。適用的所得稅稅率為25%。企業(yè)按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積,提取法定盈余公積后不再作其他分配。
本例中,甲公司在收到法院通知后,首先可判斷該事項(xiàng)屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng),根據(jù)調(diào)整事項(xiàng)的處理原則進(jìn)行處理。具體過(guò)程如下:
?。?)補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備
應(yīng)補(bǔ)提的壞賬準(zhǔn)備=35100×60%-4000=17060 (元)
借:以前年度損益調(diào)整 17060
貸:壞賬準(zhǔn)備 17060
?。?)調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)
借:遞延所得稅資產(chǎn) 4265(17060×25%)
貸:以前年度損益調(diào)整 4265
?。?)將“以前年度損益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入利潤(rùn)分配
借:利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 12795(17060-4265)
貸:以前年度損益調(diào)整 12795
(4)調(diào)整利潤(rùn)分配有關(guān)數(shù)字
借:盈余公積 1279.5 (12795×10%)
貸:利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 1279.5
三、財(cái)審與稅審差錯(cuò)處理一致的以前年度損益調(diào)整
會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定一致時(shí),企業(yè)調(diào)整增加以前年度利潤(rùn)或減少以前年度虧損,借記有關(guān)科目,貸記“以前年度損益調(diào)整”科目;調(diào)整減少以前年度利潤(rùn)或增加以前年度虧損做相反的會(huì)計(jì)分錄。由于以前年度損益調(diào)整增加的所得稅費(fèi)用,借記本科目,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”等科目;由于以前年度損益調(diào)整減少的所得稅費(fèi)用做相反的會(huì)計(jì)分錄。 經(jīng)上述調(diào)整后,應(yīng)將本科目的余額轉(zhuǎn)入“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目。本科目如為貸方余額,借記本科目,貸記“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目;如為借方余額做相反的會(huì)計(jì)分錄。
【例】某企業(yè)執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則, 2009年2月14日內(nèi)審部門對(duì)2008年報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn),2008年4月接受甲公司捐贈(zèng)設(shè)備一臺(tái),該設(shè)備原賬面價(jià)值為500萬(wàn)元,公允價(jià)值為600萬(wàn),該企業(yè)按500萬(wàn)元增加固定資產(chǎn),同時(shí)增加營(yíng)業(yè)外收入500萬(wàn)元。企業(yè)所得稅率為25%。假設(shè)所得稅率為25%,不考慮其他事項(xiàng)。
會(huì)計(jì)規(guī)定:企業(yè)應(yīng)該按公允價(jià)值入賬,同時(shí)增加營(yíng)業(yè)外收入。
稅法規(guī)定:對(duì)于企業(yè)接受的各種形式捐贈(zèng)的確定,應(yīng)根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十二條的規(guī)定:企業(yè)取得收入的貨幣形式,界定為取得的現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、準(zhǔn)備持有至到期的債券投資以及債務(wù)的豁免等;企業(yè)取得收入的非貨幣形式,界定為固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等。由于取得收入的貨幣形式的金額是確定的,而取得收入的非貨幣形式的金額不確定,企業(yè)在計(jì)算非貨幣形式收入時(shí),根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十三條規(guī)定,按照公允價(jià)值確定收入額。
即會(huì)計(jì)與稅法處理一致,都以公允價(jià)值作為當(dāng)期損益和稅收收入,假設(shè)本例在稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行的2008年匯算清繳檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)該公司也未按公允價(jià)值交納所得稅,則調(diào)整處理處理如下:
補(bǔ)作收入:
借:固定資產(chǎn) 100萬(wàn)
貸:以前年度損益調(diào)整 100萬(wàn)
補(bǔ)繳稅金:
借:以前年度損益調(diào)整 25萬(wàn)
貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 25萬(wàn)
結(jié)轉(zhuǎn)以前年度損益調(diào)整科目余額:
借:以前年度損益調(diào)整 75萬(wàn)
貸:利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 75萬(wàn)
四、財(cái)審與稅審差錯(cuò)處理不一致的以前年度損益調(diào)整
由于會(huì)計(jì)和稅法服務(wù)于不同的目的,遵從不同的原則,日常會(huì)計(jì)處理一般都按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》的規(guī)定核算。在企業(yè)所得稅檢查或者財(cái)務(wù)檢查時(shí),發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)差錯(cuò)存在兩種情況:一是同時(shí)影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得額,即一種會(huì)計(jì)處理同時(shí)違反稅法和會(huì)計(jì)法規(guī)。例如,對(duì)于一些時(shí)間性差異,包括廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、資產(chǎn)減值損失、公允價(jià)值變動(dòng)損益等費(fèi)用錯(cuò)記,在補(bǔ)稅的同時(shí),均應(yīng)調(diào)整損益和“遞延所得稅資產(chǎn)”等科目。二是納稅差異只影響計(jì)稅所得并不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)。例如永久性差異,包括不“合理的工資”、超出標(biāo)準(zhǔn)列支的對(duì)外捐贈(zèng)、贊助、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、滯納金、罰款、國(guó)債利息收入、居民企業(yè)投資收益等對(duì)收入、費(fèi)用錯(cuò)記造成的差異。在調(diào)整時(shí),對(duì)于永久性差異,一般調(diào)整損益類科目,不涉及到遞延所得稅的調(diào)整。
【例】2008年某公司從聯(lián)營(yíng)企業(yè)分得稅后利潤(rùn)17萬(wàn)元(聯(lián)營(yíng)企業(yè)適用企業(yè)所得稅稅率15%),會(huì)計(jì)分錄為:
借:銀行存款 17萬(wàn)元
貸:盈余公積 17萬(wàn)元
調(diào)整:
按新準(zhǔn)則規(guī)定,從聯(lián)營(yíng)企業(yè)分得稅后利潤(rùn)17萬(wàn)元元應(yīng)作為投資收益處理,2009年財(cái)務(wù)審計(jì)發(fā)現(xiàn)差錯(cuò)調(diào)整處理如下:
借:盈余公積 17萬(wàn)元
貸:以前年度損益調(diào)整 17萬(wàn)元
按新稅法的規(guī)定,符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益屬于免稅收入,不記入應(yīng)納稅所得額,由此形成了永久性差異。
【例】2008年某公司發(fā)生職工教育經(jīng)費(fèi)25萬(wàn)元,按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的標(biāo)準(zhǔn)為20萬(wàn)元,企業(yè)會(huì)計(jì)處理如下:
借:管理費(fèi)用 25萬(wàn)元
貸:銀行存款 25萬(wàn)元
調(diào)整:根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》規(guī)定,職工教育經(jīng)費(fèi)實(shí)際發(fā)生時(shí),借記“應(yīng)付職工薪酬——教育經(jīng)費(fèi)”科目,貸記“銀行存款”科目等,期末按成本費(fèi)用對(duì)象,借記“管理費(fèi)用”等科目,貸記“應(yīng)付職工薪酬——教育經(jīng)費(fèi)”,期末一般應(yīng)無(wú)余額。
假如2009年財(cái)務(wù)審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)以上做賬錯(cuò)誤,雖然不會(huì)影響以前年度損益,但會(huì)影響應(yīng)付職工薪酬的本年發(fā)生額,不符合會(huì)計(jì)的真實(shí)性原則。
新的企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第四十二條規(guī)定:除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出,不超過(guò)工資薪金總額2.5%的部分,準(zhǔn)予扣除;超過(guò)部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
即在新稅法下,職工教育經(jīng)費(fèi)的實(shí)際發(fā)生額是作為一種特殊的時(shí)間性差異處理,對(duì)于超過(guò)當(dāng)年扣除標(biāo)準(zhǔn)的金額可以無(wú)限期向后結(jié)轉(zhuǎn),類似于廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的處理。
2008年形成5萬(wàn)元(25-20)的可抵扣的暫時(shí)性差異,登入備查賬簿中。假設(shè)2008年所得稅率為25%,2009年調(diào)整分錄如下:
借:遞延所得稅資產(chǎn) 1.25萬(wàn)元
貸:以前年度損益調(diào)整 1.25萬(wàn)元
五、固定資產(chǎn)盤盈的會(huì)計(jì)差錯(cuò)處理
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》及其應(yīng)用指南的有關(guān)規(guī)定,固定資產(chǎn)盤盈應(yīng)作為前期差錯(cuò)記入“以前年度損益調(diào)整”科目,而原來(lái)則是作為當(dāng)期損益,之所以新準(zhǔn)則將固定資產(chǎn)盤盈作為前期差錯(cuò)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,是以這些資產(chǎn)尤其是固定資產(chǎn)出現(xiàn)由于企業(yè)無(wú)法控制的因素而造成盤盈的可能性極小,甚至是不可能的為理論基礎(chǔ)的,該些資產(chǎn)如果出現(xiàn)盤盈,必定是企業(yè)自身“主觀”原因所造成的,或者說(shuō)以前會(huì)計(jì)期間少計(jì)或漏計(jì)該些資產(chǎn)等會(huì)計(jì)差錯(cuò)而形成的,所以,應(yīng)當(dāng)按照前期差錯(cuò)進(jìn)行更正處理。舊準(zhǔn)則直接計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入,直接影響凈利潤(rùn),新準(zhǔn)則通過(guò)以前年度損益調(diào)整,計(jì)入未分配利潤(rùn),使企業(yè)的報(bào)表更加透明,這樣也能在一定程度上控制人為調(diào)解利潤(rùn)的可能性。
【例】某企業(yè)于2008年6月8日對(duì)企業(yè)全部的固定資產(chǎn)進(jìn)行盤查,盤盈一臺(tái)機(jī)器設(shè)備,該設(shè)備同類產(chǎn)品市場(chǎng)價(jià)格為10萬(wàn)元,企業(yè)所得稅率為25%。
那么該企業(yè)的有關(guān)會(huì)計(jì)處理為:
?。?)做分錄
借:固定資產(chǎn) 10萬(wàn)
貸:以前年度損益調(diào)整 10萬(wàn)
?。?)調(diào)整所得稅
借:以前年度損益調(diào)整 2.5萬(wàn)
貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 2.5萬(wàn)
注:“以前年度損益調(diào)整”是調(diào)整增加的“營(yíng)業(yè)外收入”的金額,增加了企業(yè)的凈利潤(rùn),稅法上也將資產(chǎn)盤盈作為應(yīng)稅收入,會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定一致,要交納所得稅。
?。?)結(jié)轉(zhuǎn)以前年度損益調(diào)整
借:以前年度損益調(diào)整 7.5萬(wàn)
貸:利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 7.5萬(wàn)
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