企業(yè)合并是經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展時期較為常見的交易行為，隨著我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展，企業(yè)的收購兼并日趨復(fù)雜，對會計政策的規(guī)范化提出了更高的要求。2006年公布的新會計準(zhǔn)則對企業(yè)合并作了詳細(xì)的規(guī)范，在與國際會計準(zhǔn)則趨同的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀，創(chuàng)造性增加了“同一控制下的企業(yè)合并”的規(guī)范。
新會計準(zhǔn)則關(guān)于同一控制下的企業(yè)合并的規(guī)定
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》將企業(yè)合并劃分為兩大基本類型——同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。
同一控制下企業(yè)合并的形式包含但不限于以下幾種：對被合并企業(yè)會計政策進(jìn)行調(diào)整后，由合并企業(yè)以貨幣形式按被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)金額進(jìn)行支付；以應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款支付被合并企業(yè)凈資產(chǎn)金額；以承擔(dān)被合并方債務(wù)的方式支付被合并企業(yè)凈資產(chǎn)金額；以發(fā)行普通股的形式支付被合并企業(yè)凈資產(chǎn)金額。
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2008）》，同一控制下的企業(yè)合并，合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。
合并方在合并中取得的被合并方各項資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價值不變。（被合并方同時進(jìn)行改制并對資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行評估調(diào)賬的，應(yīng)以評估調(diào)賬后的賬面價值并入合并方）。
合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價值與為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對價賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項目，不計入企業(yè)合并當(dāng)期損益。《準(zhǔn)則講解》強(qiáng)調(diào)，合并方在同一控制下的企業(yè)合并，本質(zhì)上不作為購買，而是兩個或多個會計主體權(quán)益的整合。合并方在企業(yè)合并中取得的價值量相對于所放棄價值量之間存在差額的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益。
新會計準(zhǔn)則的這些規(guī)定，容易給財務(wù)人員一個錯覺：既然是同一控制下的企業(yè)之間的權(quán)益整合，被合并方的原賬面價值不變，本質(zhì)上又不視為購買，只要符合準(zhǔn)則中關(guān)于“構(gòu)成企業(yè)合并至少包括兩層含義：一是取得對另一個或多個企業(yè)（或業(yè)務(wù)）的控制權(quán)；二是所合并的企業(yè)必須構(gòu)成業(yè)務(wù)”的規(guī)定，就按賬面價值進(jìn)行財務(wù)處理就完事了，稅務(wù)上也沒什么事。而實際上稅務(wù)處理卻復(fù)雜得多，稅收政策對企業(yè)合并，尤其是同一控制下的企業(yè)合并做了詳細(xì)的規(guī)定，只有同時滿足多個條件才能享受特殊性的所得稅免稅處理，而稅務(wù)處理所依賴的前期工作需要在會計業(yè)務(wù)之前就應(yīng)該籌劃在先。
新的稅收政策關(guān)于同一控制下的企業(yè)合并的免稅認(rèn)定的條件
財稅[2009]59號文《企業(yè)重組所涉及的企業(yè)所得稅具體處理問題通知》（以下簡稱“59號文”），對合并的解釋是“指一家或多家企業(yè)將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)，被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。”由此我們可以推斷，同一控制下的企業(yè)合并，是指擁有控制和被控制關(guān)系的企業(yè)中，一家企業(yè)將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)，被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。
59號文中對企業(yè)合并行為作了“應(yīng)稅”和“免稅”的行為認(rèn)定，滿足下列條件的行為適用免稅規(guī)定，不用交納企業(yè)所得稅，否則要按資產(chǎn)公允價格視同轉(zhuǎn)讓并交納企業(yè)所得稅：
1.具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；
2.被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例；
3.企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動；
4.重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例；
5.企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)；
6.企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇特殊性稅務(wù)處理規(guī)定；
7.涉及境外非居民企業(yè)的合并還應(yīng)同時符合下列條件，才可選擇適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒有因此造成以后該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書面承諾在3年（含3年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)；非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán)；居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進(jìn)行投資。
59號文中將企業(yè)合并方式歸納為兩種：股權(quán)支付和非股權(quán)支付。股權(quán)支付是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式；非股權(quán)支付是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收款項、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份以外的有價證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)等作為支付的形式。這一點與會計準(zhǔn)則基本上是一致的，新會計準(zhǔn)則中說的幾種支付方式也可以歸納為股權(quán)支付和非股權(quán)支付。
新會計準(zhǔn)則與稅收政策的交叉點
新會計準(zhǔn)則下，同一控制下的企業(yè)合并方取得被合并方的凈資產(chǎn)，不作為購買處理，僅以被合并企業(yè)賬面價值作為取得資產(chǎn)的計稅價格，實際支付差價部分調(diào)整資本公積金（資本溢價和股本溢價）、留存收益；對于非同一控制下的企業(yè)合并方取得被合并方的凈資產(chǎn)，應(yīng)按資產(chǎn)的公允價格作為取得資產(chǎn)的計稅價格，實際支付對價形成的差價計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收支）。因為同一控制下的企業(yè)合并不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債，所以在賬面不體現(xiàn)收入，沒有應(yīng)納稅所得額，這樣財務(wù)人員容易忽略稅收政策與會計準(zhǔn)則的處理差異，造成重大稅務(wù)隱患而未能察覺。
依據(jù)59號文，企業(yè)合并行為從所得稅角度可以分為適用一般稅務(wù)處理的合并行為和適用特殊稅務(wù)處理的合并行為。一般稅務(wù)處理是指合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理；特殊稅務(wù)處理是合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定，被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼。
政策規(guī)定“企業(yè)合并中，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇適用特殊稅務(wù)處理規(guī)定”。區(qū)分應(yīng)稅和免稅的標(biāo)準(zhǔn)是股權(quán)支付的比例和商業(yè)目的，如果企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，同時符合商業(yè)目的和股權(quán)持有時間，可以認(rèn)定適用特殊稅務(wù)處理，不用交納企業(yè)所得稅；適用免稅規(guī)定的另一種情況是，同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，這種情況就是同一控制下的企業(yè)合并，稅收政策要求是不需要支付對價，筆者理解是同一控制下企業(yè)合并過程中不需要進(jìn)行非股權(quán)支付的情況下，企業(yè)之間通過配股、換股等形式實現(xiàn)合并，而不是不需要任何支付對價，這樣看來，政策對于非同一控制下的企業(yè)合并要求是股權(quán)支付比例大于等于85%，而對同一控制下的企業(yè)合并要求是股權(quán)支付比例為100%，說明在企業(yè)合并中對同一控制下的企業(yè)合并有著更高的要求，對于企業(yè)分立的規(guī)定中同一控制企業(yè)和非同一控制企業(yè)股權(quán)支付比例卻沒有區(qū)別。
對于涉及非居民企業(yè)的企業(yè)臺并，如果非居民企業(yè)作為控制方，在他的同一控制下進(jìn)行企業(yè)控股合并，必須的滿足條件又增加了三個：非居民企業(yè)控制下的合并方必須是非居民企業(yè)100%直接控股的企業(yè)；此行為不會引起非居民企業(yè)該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化；轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書面承諾在3年（含3年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)。政策對非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的規(guī)定是國家對跨國操作的避稅行為的一種反避稅措施，對以股權(quán)收購為名通過境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓逃避稅收的行為敲響了警鐘。
案倒分析
【案例】A企業(yè)為境外非居民企業(yè)，B企業(yè)為A企業(yè)100%控股的子公司，B企業(yè)注冊地在中國大陸，C企業(yè)注冊地在中國大陸，C企業(yè)注冊資金500萬元，B企業(yè)管理人員同時在C企業(yè)任職，C企業(yè)有一塊土地市場價值6000萬元，賬面價值2000萬元。
B公司支付C公司500萬元取得C公司100%的股權(quán)，隨后宣布吸收合并C公司，同時A企業(yè)在香港新成立一家非居民企業(yè)H企業(yè)，計劃由H企業(yè)收購A企業(yè)持有的境內(nèi)B企業(yè)的股權(quán)，H企業(yè)從境內(nèi)居民企業(yè)B分得的股息紅利預(yù)提企業(yè)所得稅稅率可以適用中國大陸和香港特別行政區(qū)避免雙重征稅的稅收安排約定的較低的稅率5%，而A企業(yè)從B企業(yè)取得股息要交納10%的企業(yè)所得稅，這樣不但達(dá)到了避稅的目的，還可以申請以H企業(yè)在香港上市，享受特區(qū)的優(yōu)惠政策。
財務(wù)處理：
B企業(yè)、C企業(yè)財務(wù)人員認(rèn)為C企業(yè)與B企業(yè)同屬一個管理機(jī)構(gòu)，C企業(yè)又是B企業(yè)的全資子公司，屬于同一控制下企業(yè)合并，按新會計準(zhǔn)則的規(guī)定，不視為購買行為，B企業(yè)取得C企業(yè)全部資產(chǎn)包括土地，以賬面價值2000萬元計人“無形資產(chǎn)——土地”科目，賬面既沒有增值，又沒實現(xiàn)收入，不交納企業(yè)所得稅。吸收臺并行為不用納稅，A企業(yè)把持有的B企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給H企業(yè)，發(fā)生了轉(zhuǎn)讓股權(quán)的行為，但A企業(yè)注冊地政策為免稅，所以A企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得不用交納企業(yè)所得稅，這樣一塊價值6000萬元的土地用了500萬元就轉(zhuǎn)移到B企業(yè)，稅后利潤又很順利地輸出到境外A企業(yè)。
看似完美的籌劃方案實際上隱藏著巨大的稅務(wù)風(fēng)險：
1.首先B企業(yè)收購C企業(yè)股權(quán)的行為不屬于同一控制的企業(yè)控股合并。
案例中發(fā)生了兩個合并行為，一個是B企業(yè)收購C企業(yè)股權(quán)的控股收購行為；另一個是B企業(yè)吸收臺并子公司C的吸收合并行為，案例中把兩個納稅行為混為一個行為，B企業(yè)與C企業(yè)雖然管理人員是同一班人，雙方構(gòu)成關(guān)聯(lián)方，一個企業(yè)能夠?qū)α硪粋�企業(yè)實施控制，但該控制并非產(chǎn)生于持有另一個企業(yè)的股權(quán)，而是通過一些非股權(quán)因索產(chǎn)生的，所以在B企業(yè)收購C企業(yè)殷權(quán)的行為不屬于同一控制下的控股合并，股權(quán)支付為現(xiàn)金形式支付500萬元，也不符合股權(quán)支付不低于85%的條件，所以這一行為不符合享受特殊稅收處理的范圍，不能在賬務(wù)上作免稅處理，B企業(yè)取得的C企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債按公允價值確定計稅基礎(chǔ)，不能適用賬面原值計價，被合并控股的C企業(yè)應(yīng)按資產(chǎn)公允價格扣除支出后確認(rèn)清算所得，交納企業(yè)所得稅，C企業(yè)的個人股東要按凈資產(chǎn)的公允價格確認(rèn)收益扣除投資支出后交納個人所得稅，稅率為20%，僅土地增值一項C企業(yè)就要補(bǔ)交巨額的稅款，個人股東要交納巨額的個人所得稅。
2.H企業(yè)收購A企業(yè)持有的B企業(yè)的股權(quán)不能享受A公司注冊地免稅政策。
H企業(yè)為在香港注冊的非居民企業(yè)，A企業(yè)也是一家非居民企業(yè)，B企業(yè)屬于居民企業(yè)，非居民企業(yè)H企業(yè)收購非居民企業(yè)A持有的居民企業(yè)B的股權(quán)，A企業(yè)發(fā)生了轉(zhuǎn)讓股權(quán)的行為，但A注冊地是離岸公司，免稅，在59號文出臺之前許多稅務(wù)籌劃案例都是通過離岸公司逃避稅款，現(xiàn)在59號文明確規(guī)定“非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒有因此造成以后該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化”才能適用免稅的規(guī)定，A公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為恰好造成股息收入的預(yù)提企業(yè)所得稅率降低，所以H公司收購A企業(yè)持有的B企業(yè)股權(quán)的行為應(yīng)按照一般稅務(wù)處理規(guī)定處理，既對B企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行評估，A企業(yè)按凈資產(chǎn)的公允價格扣除賬面價值確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，并向B企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報交納企業(yè)所得稅。如此，A企業(yè)不僅要對C企業(yè)資產(chǎn)增值部分交納企業(yè)所得稅，還要對B企業(yè)現(xiàn)有資產(chǎn)增值部分交納企業(yè)所得稅，所以要測算一下為了享受稅收安排優(yōu)惠的5%的企業(yè)所得稅而付出的股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)所得稅到底值不值了。
籌劃空間
上述案例操作失敗的原因主要在于政策掌握不夠充分，可能考慮到了吸收合并的各種稅收優(yōu)惠政策，卻忽略了股權(quán)收購環(huán)節(jié)關(guān)于關(guān)聯(lián)方和同一控制的區(qū)別，錯把收購股權(quán)和吸收合并當(dāng)成一個納稅行為，把會計準(zhǔn)則規(guī)定的“控制”和稅收政策要求的“控制”混為一體了。在非居民企業(yè)收購股權(quán)環(huán)節(jié)，看到了稅收安排的政策優(yōu)惠，卻忽略了國際反避稅政策，對新出臺的政策掌握不及時。
案例中B企業(yè)收購C企業(yè)股權(quán)，以現(xiàn)金形式支付500萬元收購C企業(yè)100%的股權(quán)，屬于非股權(quán)支付占100%，B企業(yè)和C企業(yè)不屬于同一控制下的企業(yè)，如果想適用免稅的特殊規(guī)定，必須滿足下列條件：
1.具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
2.B企業(yè)收購C企業(yè)75%以上股權(quán)。
3.以B企業(yè)的股權(quán)或B企業(yè)控股的其他公司的股權(quán)支付交換C企業(yè)以賬面凈資產(chǎn)公允價值作價的股權(quán)，非股權(quán)支付比例不超過15%。
4.取得股權(quán)支付的股東，在合并后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
滿足上述條件B企業(yè)收購C企業(yè)股權(quán)的行為才適用免稅規(guī)定。
案例中A企業(yè)從境內(nèi)居民企業(yè)B取得收益，先要在大陸交納25%的企業(yè)所得稅，稅后利潤匯出境外時還要再交納10%的預(yù)提企業(yè)所得稅，香港注冊的公司持有居民企業(yè)25%以上股權(quán)，從居民企業(yè)取得股息紅利所得按5%的企業(yè)所得稅稅率預(yù)提企業(yè)所得稅。2009年4月國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于境外注冊中資控股企業(yè)依據(jù)實際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定為居民企業(yè)有關(guān)問題的通知》明確可以依據(jù)實際管理機(jī)構(gòu)的標(biāo)準(zhǔn)判斷一個企業(yè)是否為居民企業(yè)，境內(nèi)投資者在香港注冊一家企業(yè)G，滿足上述文件規(guī)定的四個條件：
1.企業(yè)負(fù)責(zé)實施日常生產(chǎn)經(jīng)營管理運作的高層管理人員及其高層管理部門履行職責(zé)的場所主要位于中國境內(nèi)；
2.企業(yè)的財務(wù)決策（如借款、放款、融資、財務(wù)風(fēng)險管理等）和人事決策（如任命、解聘和薪酬等）由位于中國境內(nèi)的機(jī)構(gòu)或人員決定，或需要得到位于中國境內(nèi)的機(jī)構(gòu)或人員批準(zhǔn)；
3.企業(yè)的主要財產(chǎn)、會計賬簿、公司印章、董事會和股東會議紀(jì)要檔案等位于或存放于中國境內(nèi)；
4.企業(yè)1／2（含1／2）以上有投票權(quán)的董事或高層管理人員經(jīng)常居住于中國境內(nèi)。
可以判定G企業(yè)為居民企業(yè)，通過G企業(yè)收購境內(nèi)居民企業(yè)的股權(quán)，從境內(nèi)居民企業(yè)獲取收益時，境內(nèi)居民企業(yè)交納25%的企業(yè)所得稅后，G公司不再交納預(yù)提企業(yè)所得稅，G公司在香港注冊成立仍可享受外商投資企業(yè)的待遇，境內(nèi)控股的居民企業(yè)的利潤可以順暢地進(jìn)入G公司，這一政策對于希望通過借殼上市的眾多大陸企業(yè)來說不能不說是個好消息。