貨幣資金是企業(yè)維系正常生產(chǎn)經(jīng)營的重要資產(chǎn)，具有高度流動性和可變現(xiàn)性，經(jīng)常成為犯罪分子窺視的對象。近年來，對貨幣資金的犯罪案例更是時常見諸報端，呈愈演愈烈之勢。究其原因，除了貨幣資金的自身特點以外，各級企事業(yè)組織對貨幣資金的管理不嚴(yán)，控制制度不到位是主要原因。因此，加強貨幣資金的內(nèi)部控制，強化管理者的風(fēng)險意識，提高其管理水平便成為防范貨幣資金舞弊的當(dāng)務(wù)之急。本文通過對幾個較為典型的資金犯罪案例進(jìn)行分析，以揭示在當(dāng)前新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中如何更好地設(shè)計貨幣資金的內(nèi)部控制制度，有效防止資金犯罪或是舞弊行為的發(fā)生。
一、案例及分析
案例一：上海某研究所近年來采用了銀行提供的新型服務(wù)“代理轉(zhuǎn)賬”方式發(fā)放工資，由銀行直接將工資款項劃入職工的個人賬戶。其工資核算員黃某利用工資發(fā)放中款項支付無需收款人簽字的漏洞，利用職務(wù)之便，篡改工資數(shù)據(jù)，采用虛設(shè)人員、多計工資的辦法，將企業(yè)資產(chǎn)占為己有。在2002年后的2年時間里，黃某先后30余次利用該方法將225萬余元的公款劃入自己的腰包。
案例二：1995年至2003年的8年期間，國家自然科學(xué)基金委會計卞中利用基金委掌管的科學(xué)研究專項獎金撥款權(quán)，采用謊稱支票作廢、偷蓋印鑒、削減撥款金額、偽造銀行進(jìn)賬單和退匯重?fù)�、編造銀行對賬單等手段貪污、挪用公款人民幣2億余元，給國家造成了重大損失。
案例三：2005年1月15日，某上市公司存在中國銀行某分行2.9337億元巨額存款失竊。調(diào)查人員在清查賬戶時發(fā)現(xiàn)，該分行行長高某從2000年初便開始利用公司多頭開戶對該企業(yè)存款動手腳，一方面當(dāng)企業(yè)資金存入銀行時，高某就利用職務(wù)之便，采用“背書轉(zhuǎn)讓”等形式將企業(yè)資金轉(zhuǎn)移到其他賬戶上，另一方面高某通過給該公司開具假存單、假對賬單等方式掩蓋其犯罪事實。
上述幾個案例至少應(yīng)當(dāng)引起我們對以下情況的思考。
�。ㄒ唬┬滦偷谋憷⻊�(wù)
隨著市場競爭的日趨激烈，很多銀行為了維持客戶和拓展業(yè)務(wù)資源往往會向客戶提供一些新型便利服務(wù)�！按砼軉巍薄ⅰ按磙D(zhuǎn)賬發(fā)放工資”就是其中比較典型的項目。“代理跑單”是指由銀行派員協(xié)助單位辦理日常轉(zhuǎn)賬收付款業(yè)務(wù)，如提取和解繳現(xiàn)金、傳送銀行結(jié)算憑證等。“代理轉(zhuǎn)賬發(fā)放工資”是指公司每月按特定格式將存有工資數(shù)據(jù)的電腦盤片及職工賬號交給銀行，由銀行代為將工資款項從公司賬戶中轉(zhuǎn)入職工個人賬戶的一種服務(wù)，該服務(wù)是目前較為常見的一種工資發(fā)放方式。這些新型代理業(yè)務(wù)雖然方便了客戶，提高了企業(yè)的工作效率，但卻存在很多隱患。比如“代理轉(zhuǎn)賬發(fā)放工資”，由于是采用轉(zhuǎn)賬支付的方式，因此無需職工本人確認(rèn)簽字即可完成。這一環(huán)節(jié)的缺失給犯罪分子虛設(shè)人員提供了客觀上的便利。
（二）單據(jù)的流轉(zhuǎn)程序
單據(jù)流轉(zhuǎn)程序是指企業(yè)在經(jīng)濟(jì)活動過程中所取得銀行結(jié)算憑證的過程，該過程通常會涉及到企業(yè)、銀行、結(jié)算單位、跑單人員等諸多相關(guān)主體。一般企業(yè)會安排專門的出納人員，負(fù)責(zé)在單位和銀行間傳遞憑證。但單據(jù)在從企業(yè)內(nèi)部到外部的轉(zhuǎn)移過程中涉及的環(huán)節(jié)和牽扯的人員都比較多，難以對其流轉(zhuǎn)過程形成有效的控制，容易存在操作上的漏洞，因此，往往會被犯罪分子所利用。例如，一種在企業(yè)中很普遍的情況是，許多單位出于方便考慮，安排出納人員去銀行時兼取銀行對賬單等單證。實際上，如此安排違反了不相容職責(zé)分離的基本控制原則。又如在上述案例二中，如果出納人員在收到退匯款項時不據(jù)實交回單位，并且如果該單位的印鑒保管不嚴(yán)，這時極易出現(xiàn)由出納通過偽造銀行對賬單而進(jìn)行資金舞弊的情況。另外，銀行代理業(yè)務(wù)出現(xiàn)以后，傳遞工作很多時候已經(jīng)由單位出納人員轉(zhuǎn)為銀行業(yè)務(wù)人員操作，客觀上造成憑證的傳遞周期變長，為偽造憑證等作弊行為提供了一定的條件。
�。ㄈ┵Y金及印鑒的接觸
貨幣資金接觸的限制范圍包括現(xiàn)金、印鑒、結(jié)算憑證、發(fā)票或收據(jù)等。資金和印鑒的接觸通常發(fā)生在企業(yè)進(jìn)行內(nèi)、外部結(jié)算時。在印鑒和結(jié)算單據(jù)的使用中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)安排專人負(fù)責(zé)，在經(jīng)過適當(dāng)程序和恰當(dāng)授權(quán)后，相關(guān)人員才能使用印鑒和結(jié)算單據(jù)。很多單位出于方便工作考慮，將結(jié)算憑證和相關(guān)印鑒同時置于工作人員觸手可及之處。這樣的管理方式固然提高了工作效率，但卻給舞弊行為的發(fā)生留下了極大的隱患。在印鑒的管理上，忽視防范和控制的情況同樣非常嚴(yán)重。通常，企業(yè)在簽發(fā)銀行結(jié)算憑證時需要加蓋兩枚或兩枚以上預(yù)留銀行印鑒，以達(dá)到相互牽制目的。但有些單位為圖便利，片面追求效率，往往把不同印鑒置交給同一個工作人員保管，甚至僅置于財務(wù)部辦公桌上，方便大家取用。這種管理印鑒的方法，同樣使得企業(yè)的內(nèi)部控制被削弱或是消減，為舞弊行為大開方便之門。
�。ㄋ模┎灰�(guī)范的外部環(huán)境
在我國，銀行體系除了承擔(dān)有資金結(jié)算功能以外，還負(fù)有重要的資金監(jiān)管職能。然而，現(xiàn)實情況是，目前有些銀行本身就存在很多不規(guī)范的市場操作行為。為了爭資金、拉客戶，有的銀行默許甚至縱容企業(yè)進(jìn)行一些違規(guī)操作，如開立不符合銀行賬戶管理規(guī)定的賬戶。這種現(xiàn)象的存在給企業(yè)或個人利用多頭開戶截流公款創(chuàng)造了條件。例如，會計人員可以以本單位更換戶頭或開戶行為由，要求付款單位將欠款或銷貨收入?yún)R入其私設(shè)的賬戶中。
二、貨幣資金內(nèi)部控制設(shè)計
針對上述案例所暴露出的問題和貨幣資金自身的特點，合理的貨幣資金內(nèi)部控制程序設(shè)計應(yīng)當(dāng)從以下幾個方面入手：
（一）“嚴(yán)核實”銀行對賬單，控制報告環(huán)節(jié)
核對銀行賬目是一項十分重要的會計基礎(chǔ)工作，而獲取真實的銀行對賬單則是進(jìn)行銀行賬目核對的前提。在前面幾個案例中，犯罪分子都采用了偽造、變造銀行對賬單的手法欺騙企業(yè)管理當(dāng)局，以達(dá)到掩蓋其犯罪事實的目的。因此，定期獲取真實可靠的銀行對賬單可以使企業(yè)及時發(fā)現(xiàn)問題甚至有效防止舞弊的發(fā)生。從控制原則上來說，銀行對賬單一般應(yīng)由出納以外的人員獲取，取得時要求開戶行在每頁上加蓋業(yè)務(wù)專用章，通過履行確認(rèn)手續(xù)，謹(jǐn)防內(nèi)外部人員抽換作弊。在獲得銀行確認(rèn)的對賬單后，企業(yè)會計主管人員必須至少每月一次親自核實銀行存款余額的正確性和未達(dá)賬項的真實性，對于未達(dá)賬項應(yīng)當(dāng)及時查明原因并督辦清理。對于銀行對賬單中已反映、單位日記賬中未反映的銀行調(diào)整業(yè)務(wù)，應(yīng)及時向開戶行函證，謹(jǐn)防銀行業(yè)務(wù)人員或單位出納人員擅自調(diào)動單位資金。
�。ǘ皟上拗啤笨刂曝泿刨Y金交易
1.限制銀行代理業(yè)務(wù)
銀行代理業(yè)務(wù)在一定程度上方便了客戶，降低了單位財務(wù)運行成本，但同時也帶來諸多管理控制上的隱患。企業(yè)應(yīng)當(dāng)采取一些有效措施，防止出現(xiàn)危害企業(yè)貨幣資金安全的問題。一方面，企業(yè)在接受銀行“代理跑單”服務(wù)的同時，每月還應(yīng)當(dāng)不定期安排出納人員到銀行柜面辦理業(yè)務(wù)。對于大額的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)盡量安排由本單位人員自行操作或即使由銀行業(yè)務(wù)員代理，也應(yīng)當(dāng)在事前或事后與銀行及時聯(lián)系，適時查詢并核實企業(yè)交易資金的落實情況。另一方面，企業(yè)可以利用現(xiàn)代化媒體手段，開通網(wǎng)上銀行業(yè)務(wù)或電話銀行業(yè)務(wù)，通過先進(jìn)的科技手段及時掌握企業(yè)的資金交易記錄和余額情況。查詢的密碼可以考慮由會計主管和銀行出納同時掌握，使兩人均可以隨時查詢近期的余額和交易記錄，形成會計主管、出納和銀行三方牽制。
2.限制開設(shè)銀行賬號
通常，企業(yè)開設(shè)的銀行賬號越多，管理風(fēng)險和成本就相應(yīng)會越大。一些銀行擅自容許一般賬戶支取現(xiàn)金，表面上看，方便了客戶臨時過賬，實質(zhì)上卻增加了客戶的安全隱患。單位財務(wù)負(fù)責(zé)人必須經(jīng)常檢查賬號使用情況，及時清理靜態(tài)賬號，歸并多余賬號，不要隨意增設(shè)賬號，同時對賬戶內(nèi)的存量資金及大額資金流向進(jìn)行檢查和控制。
�。ㄈ叭龔�(fù)核”控制確認(rèn)環(huán)節(jié)
1.復(fù)核貨幣資金的支付必要性
大量的實際研究結(jié)果表明，針對貨幣資金的舞弊行為，有很大一部分都是通過虛構(gòu)交易、騙取企業(yè)結(jié)算資金方式實現(xiàn)的。因此，在進(jìn)行貨幣結(jié)算時應(yīng)當(dāng)先對業(yè)務(wù)憑證的合法有效性進(jìn)行嚴(yán)格查驗，確認(rèn)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否確實發(fā)生，是否確有進(jìn)行貨幣結(jié)算的必要，然后再根據(jù)適當(dāng)?shù)氖跈?quán)進(jìn)行貨幣結(jié)算處理。這樣的處理程序可以有效地防止或發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)外部人員利用虛構(gòu)業(yè)務(wù)方式進(jìn)行貨幣資金舞弊行為�？赏ㄟ^對業(yè)務(wù)合同、原始發(fā)運單據(jù)或是對方單位開出的各類收據(jù)等交易憑證的查驗來實現(xiàn)對業(yè)務(wù)真實性的確認(rèn)，同時在日常管理中，主要應(yīng)當(dāng)注意對內(nèi)部控制程序和授權(quán)機制的設(shè)計，確保所有的結(jié)算業(yè)務(wù)經(jīng)過充分、適當(dāng)?shù)氖跈?quán)也是保證業(yè)務(wù)真實性的有效途徑。
2.復(fù)核資金支付的申請審批手續(xù)
在內(nèi)控權(quán)限設(shè)計中，要充分考慮管理者的控制幅度和管理寬度，安排適當(dāng)?shù)氖跈?quán)機制。同時也要特別注意過度審核的情況，不要形成各級領(lǐng)導(dǎo)層層審核、重復(fù)簽字的局面，以免造成各級權(quán)利人相互依賴，甚至麻痹，使得內(nèi)控制度的執(zhí)行變成走過場。財務(wù)人員通過復(fù)核審批手續(xù)和審批授權(quán)范圍，決定是否收付款項。另外，還應(yīng)當(dāng)充分考慮到電子信息技術(shù)對內(nèi)部控制程序的影響，考慮是否采用電子簽名或是加密技術(shù)來解決審核簽字的問題。同時，如果無法采用與數(shù)據(jù)處理相一致的電子技術(shù)解決審核簽字問題，就必須堅持手工復(fù)核審批。例如在前文提到的案例中，如果公司規(guī)定在黃某處理完社保金后，還必須打印并返還人事部門由相應(yīng)負(fù)責(zé)人簽字或者在電腦盤片中采用電子簽名的制度，這些措施都可以有效地防止黃某的侵占資金行為。
3.復(fù)核貨幣資金支付的落實情況
占用他人資金、拆東墻補西墻也是貨幣資金舞弊常見的手段。為防止這種情況的發(fā)生，企業(yè)必須在進(jìn)行貨幣資金結(jié)算支付后，盡量取得對方單位開出的收款收據(jù)，必要時還可以安排財務(wù)人員對資金支付的落實情況進(jìn)行定期或不定期的復(fù)核。例如上述案例二出現(xiàn)的“退匯重匯”行為，如果國家自然科學(xué)基金委不是采用“以撥代收”的方式，僅以銀行回單的方式確認(rèn)款項的支付，而是以收款單位開出的收款憑證以及銀行回單兩者同時來確認(rèn)支付，則會大大減少舞弊的可能性。另外，在企業(yè)中，如果定期與供應(yīng)商或是客戶進(jìn)行往來款項的對賬，也能很容易地發(fā)現(xiàn)轉(zhuǎn)移和占用貨款的行為。
�。ㄋ模皟煞珠_，兩利用”，優(yōu)化控制環(huán)境
1.“兩分開”即空白銀行付款憑證與印鑒分開、財務(wù)專用章與個人名章兩印鑒分開保管。為了對付款業(yè)務(wù)實施有效監(jiān)督，空白銀行付款憑證一般應(yīng)當(dāng)單獨保管，由簽發(fā)人在經(jīng)適當(dāng)授權(quán)后按需領(lǐng)用，同時付款憑證的簽發(fā)人不得同時兼管所有印鑒；在分開保管付款結(jié)算憑證和印鑒的同時，還須將多枚印鑒分開保管，一般而言，財務(wù)專用章由財務(wù)主管保管，個人名章必須由本人或其授權(quán)人員保管，以保證有效的崗位控制，確保一項付款業(yè)務(wù)不可能由一個人獨立完成。
2.“兩利用”是指一方面要有效利用企業(yè)內(nèi)部審計的功能，內(nèi)部審計這種形式在對單位經(jīng)濟(jì)活動監(jiān)督的經(jīng)常性和及時性是其他經(jīng)濟(jì)監(jiān)督形式所無法比擬的。企業(yè)應(yīng)在建立、健全公司治理結(jié)構(gòu)基礎(chǔ)上賦予內(nèi)部審計機構(gòu)充分的職權(quán)，充分發(fā)揮內(nèi)部審計的作用；另一方面是要充分利用現(xiàn)代化技術(shù)手段，例如利用網(wǎng)絡(luò)所特有的實時傳輸功能，實現(xiàn)多方查詢，達(dá)到多方牽制的目的�；蛘哌�可以利用先進(jìn)的電子簽名和加密技術(shù)，對數(shù)據(jù)進(jìn)行修改的授權(quán)和保護(hù)，以實現(xiàn)相互牽制的控制要求。
加強貨幣資金的管理，不僅要結(jié)合國家有關(guān)規(guī)定，設(shè)計符合本單位特點的內(nèi)部控制制度，最為關(guān)鍵的還是要將這些制度切切實實落實到實際工作中去，提高內(nèi)控制度的執(zhí)行力度。只有清楚的意識到社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展給貨幣資金的控制環(huán)境帶來的新變化，才能不斷完善貨幣資金的內(nèi)部控制制度，有力地遏制貪污舞弊行為的發(fā)生。
作者單位：上海立信會計學(xué)院
（責(zé)任編輯：廣 大）
