貨幣資金是企業(yè)維系正常生產(chǎn)經(jīng)營的重要資產(chǎn)，具有高度流動(dòng)性和可變現(xiàn)性，經(jīng)常成為犯罪分子窺視的對(duì)象。近年來，對(duì)貨幣資金的犯罪案例更是時(shí)常見諸報(bào)端，呈愈演愈烈之勢(shì)。究其原因，除了貨幣資金的自身特點(diǎn)以外，各級(jí)企事業(yè)組織對(duì)貨幣資金的管理不嚴(yán)，控制制度不到位是主要原因。因此，加強(qiáng)貨幣資金的內(nèi)部控制，強(qiáng)化管理者的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，提高其管理水平便成為防范貨幣資金舞弊的當(dāng)務(wù)之急。本文通過對(duì)幾個(gè)較為典型的資金犯罪案例進(jìn)行分析，以揭示在當(dāng)前新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中如何更好地設(shè)計(jì)貨幣資金的內(nèi)部控制制度，有效防止資金犯罪或是舞弊行為的發(fā)生。
一、案例及分析
案例一：上海某研究所近年來采用了銀行提供的新型服務(wù)“代理轉(zhuǎn)賬”方式發(fā)放工資，由銀行直接將工資款項(xiàng)劃入職工的個(gè)人賬戶。其工資核算員黃某利用工資發(fā)放中款項(xiàng)支付無需收款人簽字的漏洞，利用職務(wù)之便，篡改工資數(shù)據(jù)，采用虛設(shè)人員、多計(jì)工資的辦法，將企業(yè)資產(chǎn)占為己有。在2002年后的2年時(shí)間里，黃某先后30余次利用該方法將225萬余元的公款劃入自己的腰包。
案例二：1995年至2003年的8年期間，國家自然科學(xué)基金委會(huì)計(jì)卞中利用基金委掌管的科學(xué)研究專項(xiàng)獎(jiǎng)金撥款權(quán)，采用謊稱支票作廢、偷蓋印鑒、削減撥款金額、偽造銀行進(jìn)賬單和退匯重?fù)堋⒕幵煦y行對(duì)賬單等手段貪污、挪用公款人民幣2億余元，給國家造成了重大損失。
案例三：2005年1月15日，某上市公司存在中國銀行某分行2.9337億元巨額存款失竊。調(diào)查人員在清查賬戶時(shí)發(fā)現(xiàn)，該分行行長高某從2000年初便開始利用公司多頭開戶對(duì)該企業(yè)存款動(dòng)手腳，一方面當(dāng)企業(yè)資金存入銀行時(shí)，高某就利用職務(wù)之便，采用“背書轉(zhuǎn)讓”等形式將企業(yè)資金轉(zhuǎn)移到其他賬戶上，另一方面高某通過給該公司開具假存單、假對(duì)賬單等方式掩蓋其犯罪事實(shí)。
上述幾個(gè)案例至少應(yīng)當(dāng)引起我們對(duì)以下情況的思考。
�。ㄒ唬┬滦偷谋憷⻊�(wù)
隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的日趨激烈，很多銀行為了維持客戶和拓展業(yè)務(wù)資源往往會(huì)向客戶提供一些新型便利服務(wù)�！按砼軉巍�、“代理轉(zhuǎn)賬發(fā)放工資”就是其中比較典型的項(xiàng)目�！按砼軉巍笔侵赣摄y行派員協(xié)助單位辦理日常轉(zhuǎn)賬收付款業(yè)務(wù)，如提取和解繳現(xiàn)金、傳送銀行結(jié)算憑證等�！按磙D(zhuǎn)賬發(fā)放工資”是指公司每月按特定格式將存有工資數(shù)據(jù)的電腦盤片及職工賬號(hào)交給銀行，由銀行代為將工資款項(xiàng)從公司賬戶中轉(zhuǎn)入職工個(gè)人賬戶的一種服務(wù)，該服務(wù)是目前較為常見的一種工資發(fā)放方式。這些新型代理業(yè)務(wù)雖然方便了客戶，提高了企業(yè)的工作效率，但卻存在很多隱患。比如“代理轉(zhuǎn)賬發(fā)放工資”，由于是采用轉(zhuǎn)賬支付的方式，因此無需職工本人確認(rèn)簽字即可完成。這一環(huán)節(jié)的缺失給犯罪分子虛設(shè)人員提供了客觀上的便利。
�。ǘ﹩螕�(jù)的流轉(zhuǎn)程序
單據(jù)流轉(zhuǎn)程序是指企業(yè)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過程中所取得銀行結(jié)算憑證的過程，該過程通常會(huì)涉及到企業(yè)、銀行、結(jié)算單位、跑單人員等諸多相關(guān)主體。一般企業(yè)會(huì)安排專門的出納人員，負(fù)責(zé)在單位和銀行間傳遞憑證。但單據(jù)在從企業(yè)內(nèi)部到外部的轉(zhuǎn)移過程中涉及的環(huán)節(jié)和牽扯的人員都比較多，難以對(duì)其流轉(zhuǎn)過程形成有效的控制，容易存在操作上的漏洞，因此，往往會(huì)被犯罪分子所利用。例如，一種在企業(yè)中很普遍的情況是，許多單位出于方便考慮，安排出納人員去銀行時(shí)兼取銀行對(duì)賬單等單證。實(shí)際上，如此安排違反了不相容職責(zé)分離的基本控制原則。又如在上述案例二中，如果出納人員在收到退匯款項(xiàng)時(shí)不據(jù)實(shí)交回單位，并且如果該單位的印鑒保管不嚴(yán)，這時(shí)極易出現(xiàn)由出納通過偽造銀行對(duì)賬單而進(jìn)行資金舞弊的情況。另外，銀行代理業(yè)務(wù)出現(xiàn)以后，傳遞工作很多時(shí)候已經(jīng)由單位出納人員轉(zhuǎn)為銀行業(yè)務(wù)人員操作，客觀上造成憑證的傳遞周期變長，為偽造憑證等作弊行為提供了一定的條件。
（三）資金及印鑒的接觸
貨幣資金接觸的限制范圍包括現(xiàn)金、印鑒、結(jié)算憑證、發(fā)票或收據(jù)等。資金和印鑒的接觸通常發(fā)生在企業(yè)進(jìn)行內(nèi)、外部結(jié)算時(shí)。在印鑒和結(jié)算單據(jù)的使用中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)安排專人負(fù)責(zé)，在經(jīng)過適當(dāng)程序和恰當(dāng)授權(quán)后，相關(guān)人員才能使用印鑒和結(jié)算單據(jù)。很多單位出于方便工作考慮，將結(jié)算憑證和相關(guān)印鑒同時(shí)置于工作人員觸手可及之處。這樣的管理方式固然提高了工作效率，但卻給舞弊行為的發(fā)生留下了極大的隱患。在印鑒的管理上，忽視防范和控制的情況同樣非常嚴(yán)重。通常，企業(yè)在簽發(fā)銀行結(jié)算憑證時(shí)需要加蓋兩枚或兩枚以上預(yù)留銀行印鑒，以達(dá)到相互牽制目的。但有些單位為圖便利，片面追求效率，往往把不同印鑒置交給同一個(gè)工作人員保管，甚至僅置于財(cái)務(wù)部辦公桌上，方便大家取用。這種管理印鑒的方法，同樣使得企業(yè)的內(nèi)部控制被削弱或是消減，為舞弊行為大開方便之門。
（四）不規(guī)范的外部環(huán)境
在我國，銀行體系除了承擔(dān)有資金結(jié)算功能以外，還負(fù)有重要的資金監(jiān)管職能。然而，現(xiàn)實(shí)情況是，目前有些銀行本身就存在很多不規(guī)范的市場(chǎng)操作行為。為了爭(zhēng)資金、拉客戶，有的銀行默許甚至縱容企業(yè)進(jìn)行一些違規(guī)操作，如開立不符合銀行賬戶管理規(guī)定的賬戶。這種現(xiàn)象的存在給企業(yè)或個(gè)人利用多頭開戶截流公款創(chuàng)造了條件。例如，會(huì)計(jì)人員可以以本單位更換戶頭或開戶行為由，要求付款單位將欠款或銷貨收入?yún)R入其私設(shè)的賬戶中。
二、貨幣資金內(nèi)部控制設(shè)計(jì)
針對(duì)上述案例所暴露出的問題和貨幣資金自身的特點(diǎn)，合理的貨幣資金內(nèi)部控制程序設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)從以下幾個(gè)方面入手：
�。ㄒ唬皣�(yán)核實(shí)”銀行對(duì)賬單，控制報(bào)告環(huán)節(jié)
核對(duì)銀行賬目是一項(xiàng)十分重要的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，而獲取真實(shí)的銀行對(duì)賬單則是進(jìn)行銀行賬目核對(duì)的前提。在前面幾個(gè)案例中，犯罪分子都采用了偽造、變?cè)煦y行對(duì)賬單的手法欺騙企業(yè)管理當(dāng)局，以達(dá)到掩蓋其犯罪事實(shí)的目的。因此，定期獲取真實(shí)可靠的銀行對(duì)賬單可以使企業(yè)及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題甚至有效防止舞弊的發(fā)生。從控制原則上來說，銀行對(duì)賬單一般應(yīng)由出納以外的人員獲取，取得時(shí)要求開戶行在每頁上加蓋業(yè)務(wù)專用章，通過履行確認(rèn)手續(xù)，謹(jǐn)防內(nèi)外部人員抽換作弊。在獲得銀行確認(rèn)的對(duì)賬單后，企業(yè)會(huì)計(jì)主管人員必須至少每月一次親自核實(shí)銀行存款余額的正確性和未達(dá)賬項(xiàng)的真實(shí)性，對(duì)于未達(dá)賬項(xiàng)應(yīng)當(dāng)及時(shí)查明原因并督辦清理。對(duì)于銀行對(duì)賬單中已反映、單位日記賬中未反映的銀行調(diào)整業(yè)務(wù)，應(yīng)及時(shí)向開戶行函證，謹(jǐn)防銀行業(yè)務(wù)人員或單位出納人員擅自調(diào)動(dòng)單位資金。
（二）“兩限制”控制貨幣資金交易
1.限制銀行代理業(yè)務(wù)
銀行代理業(yè)務(wù)在一定程度上方便了客戶，降低了單位財(cái)務(wù)運(yùn)行成本，但同時(shí)也帶來諸多管理控制上的隱患。企業(yè)應(yīng)當(dāng)采取一些有效措施，防止出現(xiàn)危害企業(yè)貨幣資金安全的問題。一方面，企業(yè)在接受銀行“代理跑單”服務(wù)的同時(shí)，每月還應(yīng)當(dāng)不定期安排出納人員到銀行柜面辦理業(yè)務(wù)。對(duì)于大額的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)盡量安排由本單位人員自行操作或即使由銀行業(yè)務(wù)員代理，也應(yīng)當(dāng)在事前或事后與銀行及時(shí)聯(lián)系，適時(shí)查詢并核實(shí)企業(yè)交易資金的落實(shí)情況。另一方面，企業(yè)可以利用現(xiàn)代化媒體手段，開通網(wǎng)上銀行業(yè)務(wù)或電話銀行業(yè)務(wù)，通過先進(jìn)的科技手段及時(shí)掌握企業(yè)的資金交易記錄和余額情況。查詢的密碼可以考慮由會(huì)計(jì)主管和銀行出納同時(shí)掌握，使兩人均可以隨時(shí)查詢近期的余額和交易記錄，形成會(huì)計(jì)主管、出納和銀行三方牽制。
2.限制開設(shè)銀行賬號(hào)
通常，企業(yè)開設(shè)的銀行賬號(hào)越多，管理風(fēng)險(xiǎn)和成本就相應(yīng)會(huì)越大。一些銀行擅自容許一般賬戶支取現(xiàn)金，表面上看，方便了客戶臨時(shí)過賬，實(shí)質(zhì)上卻增加了客戶的安全隱患。單位財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人必須經(jīng)常檢查賬號(hào)使用情況，及時(shí)清理靜態(tài)賬號(hào)，歸并多余賬號(hào)，不要隨意增設(shè)賬號(hào)，同時(shí)對(duì)賬戶內(nèi)的存量資金及大額資金流向進(jìn)行檢查和控制。
�。ㄈ叭龔�(fù)核”控制確認(rèn)環(huán)節(jié)
1.復(fù)核貨幣資金的支付必要性
大量的實(shí)際研究結(jié)果表明，針對(duì)貨幣資金的舞弊行為，有很大一部分都是通過虛構(gòu)交易、騙取企業(yè)結(jié)算資金方式實(shí)現(xiàn)的。因此，在進(jìn)行貨幣結(jié)算時(shí)應(yīng)當(dāng)先對(duì)業(yè)務(wù)憑證的合法有效性進(jìn)行嚴(yán)格查驗(yàn)，確認(rèn)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否確實(shí)發(fā)生，是否確有進(jìn)行貨幣結(jié)算的必要，然后再根據(jù)適當(dāng)?shù)氖跈?quán)進(jìn)行貨幣結(jié)算處理。這樣的處理程序可以有效地防止或發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)外部人員利用虛構(gòu)業(yè)務(wù)方式進(jìn)行貨幣資金舞弊行為�？赏ㄟ^對(duì)業(yè)務(wù)合同、原始發(fā)運(yùn)單據(jù)或是對(duì)方單位開出的各類收據(jù)等交易憑證的查驗(yàn)來實(shí)現(xiàn)對(duì)業(yè)務(wù)真實(shí)性的確認(rèn)，同時(shí)在日常管理中，主要應(yīng)當(dāng)注意對(duì)內(nèi)部控制程序和授權(quán)機(jī)制的設(shè)計(jì)，確保所有的結(jié)算業(yè)務(wù)經(jīng)過充分、適當(dāng)?shù)氖跈?quán)也是保證業(yè)務(wù)真實(shí)性的有效途徑。
2.復(fù)核資金支付的申請(qǐng)審批手續(xù)
在內(nèi)控權(quán)限設(shè)計(jì)中，要充分考慮管理者的控制幅度和管理寬度，安排適當(dāng)?shù)氖跈?quán)機(jī)制。同時(shí)也要特別注意過度審核的情況，不要形成各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)層層審核、重復(fù)簽字的局面，以免造成各級(jí)權(quán)利人相互依賴，甚至麻痹，使得內(nèi)控制度的執(zhí)行變成走過場(chǎng)。財(cái)務(wù)人員通過復(fù)核審批手續(xù)和審批授權(quán)范圍，決定是否收付款項(xiàng)。另外，還應(yīng)當(dāng)充分考慮到電子信息技術(shù)對(duì)內(nèi)部控制程序的影響，考慮是否采用電子簽名或是加密技術(shù)來解決審核簽字的問題。同時(shí)，如果無法采用與數(shù)據(jù)處理相一致的電子技術(shù)解決審核簽字問題，就必須堅(jiān)持手工復(fù)核審批。例如在前文提到的案例中，如果公司規(guī)定在黃某處理完社保金后，還必須打印并返還人事部門由相應(yīng)負(fù)責(zé)人簽字或者在電腦盤片中采用電子簽名的制度，這些措施都可以有效地防止黃某的侵占資金行為。
3.復(fù)核貨幣資金支付的落實(shí)情況
占用他人資金、拆東墻補(bǔ)西墻也是貨幣資金舞弊常見的手段。為防止這種情況的發(fā)生，企業(yè)必須在進(jìn)行貨幣資金結(jié)算支付后，盡量取得對(duì)方單位開出的收款收據(jù)，必要時(shí)還可以安排財(cái)務(wù)人員對(duì)資金支付的落實(shí)情況進(jìn)行定期或不定期的復(fù)核。例如上述案例二出現(xiàn)的“退匯重匯”行為，如果國家自然科學(xué)基金委不是采用“以撥代收”的方式，僅以銀行回單的方式確認(rèn)款項(xiàng)的支付，而是以收款單位開出的收款憑證以及銀行回單兩者同時(shí)來確認(rèn)支付，則會(huì)大大減少舞弊的可能性。另外，在企業(yè)中，如果定期與供應(yīng)商或是客戶進(jìn)行往來款項(xiàng)的對(duì)賬，也能很容易地發(fā)現(xiàn)轉(zhuǎn)移和占用貨款的行為。
（四）“兩分開，兩利用”，優(yōu)化控制環(huán)境
1.“兩分開”即空白銀行付款憑證與印鑒分開、財(cái)務(wù)專用章與個(gè)人名章兩印鑒分開保管。為了對(duì)付款業(yè)務(wù)實(shí)施有效監(jiān)督，空白銀行付款憑證一般應(yīng)當(dāng)單獨(dú)保管，由簽發(fā)人在經(jīng)適當(dāng)授權(quán)后按需領(lǐng)用，同時(shí)付款憑證的簽發(fā)人不得同時(shí)兼管所有印鑒；在分開保管付款結(jié)算憑證和印鑒的同時(shí)，還須將多枚印鑒分開保管，一般而言，財(cái)務(wù)專用章由財(cái)務(wù)主管保管，個(gè)人名章必須由本人或其授權(quán)人員保管，以保證有效的崗位控制，確保一項(xiàng)付款業(yè)務(wù)不可能由一個(gè)人獨(dú)立完成。
2.“兩利用”是指一方面要有效利用企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的功能，內(nèi)部審計(jì)這種形式在對(duì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)監(jiān)督的經(jīng)常性和及時(shí)性是其他經(jīng)濟(jì)監(jiān)督形式所無法比擬的。企業(yè)應(yīng)在建立、健全公司治理結(jié)構(gòu)基礎(chǔ)上賦予內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)充分的職權(quán)，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用；另一方面是要充分利用現(xiàn)代化技術(shù)手段，例如利用網(wǎng)絡(luò)所特有的實(shí)時(shí)傳輸功能，實(shí)現(xiàn)多方查詢，達(dá)到多方牽制的目的�；蛘哌�可以利用先進(jìn)的電子簽名和加密技術(shù)，對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行修改的授權(quán)和保護(hù)，以實(shí)現(xiàn)相互牽制的控制要求。
加強(qiáng)貨幣資金的管理，不僅要結(jié)合國家有關(guān)規(guī)定，設(shè)計(jì)符合本單位特點(diǎn)的內(nèi)部控制制度，最為關(guān)鍵的還是要將這些制度切切實(shí)實(shí)落實(shí)到實(shí)際工作中去，提高內(nèi)控制度的執(zhí)行力度。只有清楚的意識(shí)到社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展給貨幣資金的控制環(huán)境帶來的新變化，才能不斷完善貨幣資金的內(nèi)部控制制度，有力地遏制貪污舞弊行為的發(fā)生。
作者單位：上海立信會(huì)計(jì)學(xué)院
�。ㄘ�(zé)任編輯：廣 大）
