內部人控制是指公司管理當局把持了公司的經(jīng)營管理，股東大會的權利被削弱。本文以此為前提主要基于以下考慮：我國上市公司股權集中導致的內部人控制現(xiàn)象嚴重，且在短期內難以解決。由于我國特殊的經(jīng)濟情況，很多上市公司都是由國有企業(yè)改造而來，他們不僅有自己的管理當局，還有一個作為發(fā)起人的國有控股股東，而且國有股不能上市流通，所以在上市公司中普遍存在著股權集中的現(xiàn)象。據(jù)資料，截至1999年10月25日，我國已有1003家上市公司，發(fā)行總股本數(shù)為2816億股，其中國有勝約1902億股，占比67.56％，并且在總股本超過4億元的112家公司中，國有股比例超過70％的占了半數(shù)以上。在這種集中的股權結構下，董事會成員主要、甚至全部來自作為發(fā)起人的國有企業(yè)，且大多同時為公司高層管理人員，董事長兼總經(jīng)理的現(xiàn)象普遍，導致了嚴重的內部人控制現(xiàn)象。
二、一些說明
內部人控制在本文狹義地解釋為管理當局決定審計人員的聘任和變更以及是否委托審計人員提供非審計服務，并直接支付費用。以此為前提意味著審計選聘制度和審計收費制度既定，因此本文不再討論這兩項制度以及審計委員會制度和獨立董事制度（旨在完善審計選聘制度）對虛假財務報告的影響。
虛假財務報告是指多報收益的報告，雖然在存在報酬契約時和為避免政治成本，管理當局也有隱瞞收益的動機，但在我國主要表現(xiàn)為多報收益。
虛假財務報告的對外呈報需要同時滿足兩個條件：一是管理當局編制了虛假財務報告；一是審計人員出具了虛假審計報告，即審計人員對管理當局編制的虛假財務報告發(fā)表了標準的無保留審計意見。
假定審計技術是一個外生變量，即審計人員能夠發(fā)現(xiàn)財務報告中存在的任何重大錯報，所以虛假財務報告的對外呈報是管理當局與審計人員共謀的結果。共謀分消極的共謀與積極的共謀：消極的共謀指審計人員屈服于被管理當局解雇的壓力而妥協(xié)獨立性，主觀上并不愿意作假；積極的共謀指審計人員為了獲得額外收益而放棄獨立性，具有主觀上的意愿性，額外收益一般表現(xiàn)為支付的審計費顯著高于正常水平。
如果審計人員對管理當局編制的虛假財務報告出具了非標準無保留意見的審計報告，則管理當局傾向于解雇審計人員[1].
三、分析過程
1.分析方法。
從行為經(jīng)濟學的角度，可以把市場經(jīng)濟中的個人和主體一般性地界定為“逐利的理性經(jīng)濟人”，那么他們的行為模式主要取決于該項行為可能產(chǎn)生的預期收益和預期成本比較，即當一項行為的預期收益大于預期成本時，行為主體就會為之；反之，則不為之。行為主體的預期受當時制度安排的影響，其作用過程為：制度安排→行為主體預期→行為模式。按照這種分析方法，虛假財務報告的對外呈報應當滿足以下兩個條件：一是在現(xiàn)行制度安排下管理當局編制虛假財務報告（管理當局作假）的預期收益大于預期成本；一是審計人員出具虛假審計報告（審計人員作假）的預期收益大干預期成本。為了分析制度安排對他們預期的影響，下面構建他們的預期函數(shù)。
2.構建函數(shù)。
管理當局作假的預期收益函數(shù)：EIm=PmlxRm
管理當局作假的預期成本函數(shù)：ECm=Pm2xpm3xlmxACm
審計人員作假的預期收益函數(shù)：EIa=PalxNx（ERA+ERn-a）＋OIa＋ARa
審計人員作假的預期成本函數(shù)：ECa＝Pa2xPa3xLaxACa
3.變量說明。
EIm：管理當局作假的預期收益。
Pml：管理當局預期審計人員妥協(xié)的概率。
Rm：管理當局從作假中所獲得的增量報酬，它是作假金額與報酬契約的函數(shù)。
ECm：管理當局作假的預期成本。
Pm2：管理當局預期作假被發(fā)現(xiàn)的概率。
Pm3：管理當局預期作假被發(fā)現(xiàn)后受到懲罰的概率。
Lm：管理當局預期受到懲罰而承擔的責任。
ACm：管理當局承擔責任的能力系數(shù)，是管理當局實際承擔責任的能力與應承擔責任的比值。
EIa：審計人員作假的預期收益。審計人員不作假的后果是被管理當局解雇或雖不被解雇但不能獲得額外收益，因此，審計人員作假的預期收益是被“連續(xù)聘任”所獲得收益（消極性共謀時）或者再加上額外收益（積極性共謀時），這里強調“連續(xù)聘任”的收益，因為審計人員被解雇還可以接受別的單位委托，所以這里的作假收益不是指審計費收人。
Pal：審計人員預期保持了獨立性而被管理當局解雇的概率。
N：審計人員預計連續(xù)提供服務的審計期間數(shù)。
ERa：審計人員從連續(xù)提供審計服務中獲得的經(jīng)濟租。因為審計人員已經(jīng)熟悉了連續(xù)委托單位的情況，所以他對連續(xù)委托單位進行審計所支出的成本要低于對一個新委托單位進行審計所支出的成本，這個成本節(jié)約額就是審計人員從連續(xù)提供審計服務中獲得的經(jīng)濟租。
ERn-a：審計人員從連續(xù)提供非審計服務中獲得的經(jīng)濟租，解釋同ERa. OIa：審計人員被解雇后不能立即找到新的委托單位而導致的審計費和非審計服務費損失以及重新簽約的交易成本。
PalxNx（ERa＋ERn-a）＋OIa：審計人員消極性共謀的預期收益。
ARa：審計人員預期積極性共謀能從管理當局獲得的額外收益，即管理當局支付的審計費高于正常水平的差額。
ECa：審計人員作假的預期成本。
Pa2：審計人員預期作假被發(fā)現(xiàn)的概率。
Pa3：審計人員預期作假被發(fā)現(xiàn)后受到懲罰的概率。
La：審計人員預期受到懲罰而承擔的責任。
ACa：審計人員承擔責任的能力系數(shù)，是審計人員實際承擔責任的能力與應承擔責任的比值。
4.分析制度安排對上述變量的影響及我國現(xiàn)行制度安排。
以內部人控制為前提，排除了對審計委員會制度、獨立董事制度。審計選聘制度和審計收費制度的討論后，本文選擇以下因素進行分析：（l）業(yè)績評價機制與激勵機制。該制度與報表數(shù)字的相關性越高，管理當局從作假中所獲得的增量報酬Rm越大，極端地講，如果業(yè)績評價和激勵完全不以財務報表上的數(shù)字為依據(jù)，則管理當局虛報收益的動機將大大降低。而目前我國上市公司對經(jīng)理人員的業(yè)績評價和激勵多是根據(jù)財務指標，很少用到非財務指標，這必然會助長其作假的動機。
（2）變更審計人員披露制度。該制度越嚴格，管理當局隨意變更審計人員時受到的壓力越大，則審計人員預期保持了獨立性而被管理當局解雇的概率Pal越小，作假的預期收益也就越小。我國證監(jiān)會于1996年7月29日發(fā)布的《關于上市公司聘用、更換會計師事務所（審計師事務所）有關問題的通知》中規(guī)定，上市公司解聘會計師事務所要在有關的報刊上予以披露，但并未強制要求上市公司披露更換的原因，只是規(guī)定在必要時說明，對管理當局的披露要求過于寬松。
（3）強制性連續(xù)聘任制度和（或）強制性變更制度。強制性連續(xù)聘任制度規(guī)定上市公司必須至少連續(xù)聘任一家審計機構若干個（假設為S）審計期間，那么在強制性聘任期間內，審計人員預期保持了獨立性而被管理當局解雇的概率Pal為0，該制度保證了審計人員至少獲得S期的經(jīng)濟租，其消極性共謀的收益只包括從超過強制性聘任期間后再被連續(xù)聘任的期間所獲得的經(jīng)濟租，在這種制度下，審計人員作假的預期收益函數(shù)修正為：EIa=Palx（N－S）x（ERa＋ERn-a）＋OIa＋ARa可見，在其他條件不變的情況下，審計人員消極性共謀的預期收益小于沒有強制性規(guī)定時的預期收益。
強制性變更制度規(guī)定管理當局至多只能連續(xù)聘任同一家審計機構若干個（假設為T）審計年度，到期必須更換。在這種制度下，無論審計人員是否作假，他都不能獲得到期日后的經(jīng)濟租，其作假的預期收益函數(shù)修正為：EIa=Palx（T-t）x（ERa+ERn-a）+OIa+ARa t為已經(jīng)接受委托的期間數(shù)，t越大，作假的預期收益越小，最大為：PalxTx（ERa＋ERn-a）＋OIa＋ARa當T小于（一般都小于）審計人員預計連續(xù)提供服務的會計年度數(shù)N時，審計人員作假的預期收益小于沒有強制性規(guī)定時的預期收益。
如果同時實施了強制性連續(xù)聘任制度和強制性變更制度，即規(guī)定必須至少連續(xù)聘任S個期間，但當達到T個期間時必須更換，則審計人員作假的預期最大收益為：
Palx（T－S）x（ERa＋ERn-a）＋OIa＋ARa
特別地，當T=S即一定期間內不能更換但到期必須更換時，審計人員作假的預期收益為OIa＋ARa，可見，在同時實行兩種強制性制度的情況下，審計人員作假的預期收益最小。我國目前沒有這方面的規(guī)定。
（4）上市公司平均的內部控制制度。委托單位的內部控制制度對審計成本的影響主要體現(xiàn)在初次審計中，當審計人員對委托單位的情況熟悉后，再對它進行連續(xù)審計時，所支出的審計成本與初次審計相比將維持在一個較低的水平，而且這種支出已經(jīng)與委托單位的內部控制制度的關系不大，因此，如果上市公司平均的內部控制制度越有效，則審計人員對新的委托單位進行初次審計時所估計的審計風險就越低，支出的成本也就越低[2]，那么審計人員從連續(xù)委托中所獲得成本節(jié)約額即經(jīng)濟租ERa越少，作假的預期收益也就越低。
我國上市公司內部控制普遍薄弱，絕大多數(shù)企業(yè)還未認識到內部控制的重要性。而且我國也尚未正式提出權威性很高的內部控制標準規(guī)范體系，雖然有關法律法規(guī)也對內部控制作了一些規(guī)定，但對于如何執(zhí)行卻沒有做出具體規(guī)定，而且不同規(guī)定的出發(fā)點不同，缺乏系統(tǒng)性和一致性。財政部以財會［2001］41號文件發(fā)布了《內部會計控制規(guī)范一基本規(guī)范（試行）》和《內部會計規(guī)范一貨幣資金（試行）》，然而基本規(guī)范也是非常原則性的，在現(xiàn)實中缺乏可操作性，而且僅僅一項貨幣資金規(guī)范還遠未達到內部控制規(guī)范體系完整性的要求[3].（5）審計市場競爭。競爭越激烈，審計人員尋找新的委托單位所需要的時間越長，審計人員被解雇后不能立即找到新的委托單位而導致的審計費和非審計服務費損失以及重新簽約的交易成本OIa越高，其作假的預期收益也就越高。
我國的會計師事務所（審計師事務所）有幾千家，具有上市公司審計資格的事務所多達105家，嚴重存在供大于求的狀況，審計市場存在著低層次的激烈競爭，事務所有時為了保持客戶，不得不向管理當局妥協(xié)。
（6）事務所的規(guī)模和性質。這兩個因素都影響審計人員承擔責任的能力系數(shù)ACo規(guī)模越大，承擔經(jīng)濟責任的能力越強；在相同規(guī)模條件下，承擔無限責任的合伙制事務所的出資人比承擔有限責任的有限責任事務所的出資人承擔經(jīng)濟責任的能力強。承擔經(jīng)濟責任的能力越強，作假的預期成本就越大，如果不考慮刑事責任和行政責任，一個一無所有的人敢于做任何違法的行為，因為他沒有承擔經(jīng)濟責任的能力，違法的預期成本為零。
我國目前事務所的規(guī)模普遍偏小，相關法規(guī)規(guī)定只要出資30萬元就可以成立有限責任事務所。現(xiàn)行法規(guī)規(guī)定事務所可以采取有限責任形式和合伙制形式，而出資者出于規(guī)避風險的考慮往往采取有限責任的形式。
（7）非審計服務。審計人員向委托單位提供的非審計服務越多，審計人員從連續(xù)提供非審計服務中獲得的經(jīng)濟租ERn-a就越多，作假的預期收益越大。我國目前審計人員向委托單位提供非審計服務的情況很少[4]，可能主要是審計人員專業(yè)勝任能力的原因。
（8）審計費披露制度。如果要求上市公司披露審計費支付情況，并對顯著高于正常水平的支付說明原因，則審計人員預期積極性共謀從管理當局獲得的頷外收益ARa會很小，作假的預期收益也會很小。我國目前未對上市公司審計費信息披露做出規(guī)定，而且審計費困地域差異沒有統(tǒng)一的標準，無法確定審計費的正常水平。
（9）監(jiān)管力度。監(jiān)管力度越強，管理當局與審計人員預期作假被發(fā)現(xiàn)的概率Pa2、Pa2越大，作假的預期成本ECm、ECa越高。我國的證券市場發(fā)展時間短、存在著監(jiān)管體系薄弱、監(jiān)管手段落后、監(jiān)管人員不足的現(xiàn)象，投資公眾多是投機者，缺乏監(jiān)督的積極性[5].（10）法律制度。法律責任規(guī)定得越嚴厲，管理當局和審計人員預期受到懲罰而承擔的責任Lm、La越大。法律責任規(guī)定得越明確，管理當局和審計人員預期作假被發(fā)現(xiàn)后受到懲罰的概率Pm3、Pa3越高。此外，行為主體的預期還受到法律執(zhí)行效果的影響，在一項法律剛頒布時，行為主體預期的違法成本可能很高，但是如果法律在實踐中不能得到有效執(zhí)行，違法者不能受到應有的懲罰，那么行為主體預期的違法成本會逐漸變小，因此，法律越能得到有效執(zhí)行，Pm3、Pa3、Lm、La越大，作假的預期成本越高。
我國現(xiàn)行法律體系對如何認定及由誰認定管理當局和審計人員的法律責任規(guī)定得不明確。法律責任以行政責任為主，缺乏威懾性；被處以刑事責任的案例不多，即使處罰也不十分嚴厲，轟動一時的瓊民源案件的最后判決結果是兩人分別被處以兩年和三年徒刑，與該案件的惡劣程度相比不夠嚴厲；關于民事責任的規(guī)定也十分原則，缺乏可操作性[6].在以上影響因素中，凡是能提高審計人員作假的預期成本、降低預期收益的制度安排都能提高審計人員的獨立性，從而降低管理當局預期審計人員妥協(xié)的概率Pml，這些制度安排對防范虛假財務報告的對外呈報具有乘數(shù)效應。
5.分析結果。
按照本文提出的分析方法，凡是能提高管理當局和審計人員作假的預期收益、降低預期成本的制度安排，都會促使虛假財務報告的對外呈報；反之，則能防范虛假財務報告的對外呈報。根據(jù)上面的分析過程，我們得出了能有效防范虛假財務報告的制度安排，見下表：
分析結果匯總表
制度因素有效防范虛假財務報告的制度安排
業(yè)績評價體系和激勵機制與財務指標的相關性低
審計人員變更披露制度嚴格
強制性連續(xù)聘任制度
和（或）強制性變更制度存在
內部控制制度有效
事務所規(guī)模大
事務所性質無限責任
審計市場競爭不激烈
非審計服務禁止或限制提供
審計費披露制度嚴格
監(jiān)管力度大
法律制度 法律責任明確、嚴厲，法律執(zhí)行有效
四、結論
由以上分析可知，為了防范虛假財務報告的對外呈報，在存在內部人控制的前提下，我國應采取以下制度安排：①在業(yè)績評價體系和激勵契約中引進非財務指標，建議采用包括財務方面、客戶方面、內部經(jīng)營過程方面、學習和成長方面的平衡計分卡綜合業(yè)績評價體系；②制定嚴格的審計人員變更披露制度，要求披露變更的具體原因；③制定強制性連續(xù)聘任制度和（或）強制性變更制度；④制定完善的、可操作性強的內部控制制度規(guī)范體系，提高上市公司總體的內部控制制度的有效性；⑤提高事務所的最低注冊資本限額，強制事務所進行聯(lián)合與兼并，以擴大事務所的規(guī)模和降低審計市場低層次的競爭程度；⑥強制規(guī)定事務所只能采取合伙制形式；⑦禁止或限制審計人員向被審計單位提供非審計服務；⑧制定嚴格的審計費披露制度和全國統(tǒng)一的行業(yè)收費標準，要求對于顯著高于正常水平的審計費支付解釋具體原因；⑨加強證監(jiān)會、注冊會計師協(xié)會對管理當局和審計人員的監(jiān)管力度；⑩完善法律制度，明確和提高管理當局和審計人員承擔的法律責任（尤其是民事賠償責任），加強執(zhí)法力度。
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