租賃的定義和分類

　　《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準則--租賃》(以下簡稱"會計準則")對租賃業(yè)務(wù)的會計處理的規(guī)定完全相同，但是考慮到會計準則的有關(guān)規(guī)定更為全面、系統(tǒng)，因此，本章主要是以會計準則為依據(jù)對承租人和出租人的租賃業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理進行講解。
 
　　一、什么是租賃 

　　(一)租賃的定義 

　　會計準則將租賃定義為：在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人以獲取租金的協(xié)議。租賃的主要特征是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的使用權(quán)，而不是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的所有權(quán)，這種轉(zhuǎn)移是有償?shù)模�取得使用�?quán)以支付租為代價，從而使租賃有別于資產(chǎn)購置和不把資產(chǎn)的使用權(quán)從合同的一方轉(zhuǎn)移給另一方的服務(wù)性合同，如勞務(wù)合同、運輸合同、保管合同、倉儲合同等以及無償提供使用權(quán)的借用合同。 

　　(二)最低租賃付款額的定義 

　　最低租賃付款額對于租賃的分類，租賃資產(chǎn)和負債金額的確定等都具有重要影響，因此，必須正確理解和確定最低租賃付款額。會計準則將最低租賃付款定義為，在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的各種款項(不包括或有租金和履約成本)，加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔保的資產(chǎn)余值。

　　會計準則中的最低租賃付款額是從承租人角度規(guī)定的一個概念，其中"最低"一詞是相對或有租金、承租人將必須向出租人支付的最小金額，或者說是承租人在租賃開始日對出租人的最小負債。租賃合同規(guī)定的內(nèi)容不同，最低租賃付款額的構(gòu)成內(nèi)容也不相同。如果租賃合同沒有規(guī)定優(yōu)惠購買選擇權(quán)，則承租人在租賃期內(nèi)應(yīng)支付或可能被要求支付的各種款項包括：(1)租賃期內(nèi)承租人每期支付的租金；(2)租賃期屆滿時，由承租人或與其有關(guān)的第三方擔保的資產(chǎn)余值；(3)租賃期屆滿時，承租人未能續(xù)租或展期而造成的任何應(yīng)由承租人支付的款項。

　　如果租賃合同規(guī)定有優(yōu)惠購買選擇權(quán)，則承租人在租賃期內(nèi)應(yīng)支付或可能被要求支付的各種款項包括：(1)自租賃開始日起至優(yōu)惠購買選擇權(quán)行使之日止即整個租賃期內(nèi)承租人每期支付的租金；(2)承租人行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)而支付的任何款項。
 
　　(三)最低租賃收款額的定義

　　最低租賃收款額與最低租賃付款額的租賃會計中的作用是完全相同的，因此，理解和掌握最低租賃收款額也同樣非常重要。會計準則將最低租賃收款額定義為，最低租賃付款額加上與承租人和出租人均無關(guān)、但在財務(wù)上有能力擔保的第三方對出租人擔保的資產(chǎn)余值。

　　與承租人的最低租賃付款額相對應(yīng)，會計準則所指最低租賃收款額是從出租人角度規(guī)定的一個概念，其中"最低"一詞也是相對或有租金、履約成本等而言。最低租賃收款額是在租賃開始日就可確定的、出租人能夠向承租人等收取的最小金額，或者說是出租人在租賃開始日對承租人等的最小債權(quán)。出租人除了根據(jù)租賃合同規(guī)定要求承租人支付最低租賃付款額外，如果還存在與承租人和出租人均無關(guān)、但在財務(wù)上有能力擔保的第三方對出租人的資產(chǎn)余值提供提供擔保，則表明租賃期屆滿時能夠保證出租人實現(xiàn)這一確定的金額，這一擔保的資產(chǎn)余值也應(yīng)包括在出租人的最低租賃收款額之中。

　　二、租賃分類的原則 

　　1.根據(jù)租賃的目的，以與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風險和報酬歸屬于出租人或承租人的程度為依據(jù)，將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃兩類。也就是說，承租人和出租人應(yīng)視租賃的經(jīng)濟實質(zhì)而不是其法律形式對租賃進行分類。 

　　一項租賃應(yīng)否認定為融資租賃，不在于租賃合同的形式，而應(yīng)視出租人是否將租賃資產(chǎn)的風險和報酬轉(zhuǎn)移給了承租人而作出判斷。如果一項租賃實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風險和報酬，那么無論租賃合同采用什么樣的形式，都應(yīng)將該項租賃認定為融資租賃。如果一項租賃實質(zhì)上并沒有轉(zhuǎn)移與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風險和報酬，那么應(yīng)將該項租賃認定為經(jīng)營租賃。

　　(1)融資租賃是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風險和報酬的租賃。所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。

　　所謂與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風險，是指由于資產(chǎn)閑置或技術(shù)陳舊而發(fā)生的損失，以及由于經(jīng)營情況變化致使有關(guān)收益發(fā)生的變動。所謂與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的報酬，是指在資產(chǎn)有效使用年限內(nèi)直接使用它而獲得的利益、資產(chǎn)本身的增值，以及處置所實現(xiàn)的收益。一項租賃只有在實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風險和報酬，才能認定為融資租賃。但在租賃業(yè)務(wù)中，風險和報酬的轉(zhuǎn)移與所有權(quán)的轉(zhuǎn)移并不一定是同時進行的，租賃期屆滿后，如果承租人購買了租賃資產(chǎn)，則租賃資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人，否則，租賃資產(chǎn)所有權(quán)一般不會轉(zhuǎn)移給承租人。在判斷租賃判斷時，不應(yīng)以租賃資產(chǎn)所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移給承租人為標準。

　　會計準則所指的融資租賃，從法律意義上是一種合同關(guān)系。在這種合同關(guān)系中，一般涉及三方當事人：出租人、承租人和出賣人。其中，出租人為租賃資產(chǎn)的購買者和所有者，承租人為租賃資產(chǎn)的使用者和收益者，出賣人為租賃資產(chǎn)的生產(chǎn)者或者銷售者。即出租人根據(jù)承租人對出賣人、租賃資產(chǎn)的選擇訂立買賣合同，出賣人按照約定向承租人交付租賃資產(chǎn)。在租賃期內(nèi)，出租人享有租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，并定期收取租金，所收取的租金中不僅包含購買租賃資產(chǎn)的大部分或全部成本，而且還包含出租人的合理利；合理利潤；承租人享有租賃資產(chǎn)的使用權(quán)并定期向出租人支付租金；而出賣人則根據(jù)承租人的特定要求生產(chǎn)租賃資產(chǎn)并將租賃資產(chǎn)提供給承租人。

　　從經(jīng)濟關(guān)系上看，在融資租賃下，承租人將租賃作為一種融資手段。出租人將資產(chǎn)出租給承租人，實際上向承租人提供了一筆資金，承租人相當于從出租人那里借入了一筆資金。承租人由此而每期支付的租金相當于分期付款。融資租賃同分期付款購買相比，在還款形式上存在相似之處，都是用戶先取得物品，再在以后相當長的時間內(nèi)分期分批歸還物品價款及相應(yīng)的利息，都是以商品形態(tài)提供信用。但是，融資租賃并不等同于分期付款購買，兩者這間存在著顯著的差別。 

　　首先，從法律關(guān)系上講，在租賃期內(nèi)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)歸出租人。承租人破產(chǎn)時，租賃資產(chǎn)不屬于破產(chǎn)財產(chǎn)，出租行為是出租人行使所有權(quán)的體現(xiàn)。承租人只享有租賃資產(chǎn)的使用權(quán)，即未經(jīng)出租人同意，承租人不得做出任何侵犯所有權(quán)的行為。如果有侵犯所有權(quán)的行為發(fā)生，出租人有權(quán)解除合同，收回租賃資產(chǎn)。分期付款購買是一種買賣行為，在購買方未還清貨款之前，資產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移已經(jīng)確定，即分期付款購買的是商品的所有權(quán)，在商品交付驗收或合同生效時應(yīng)已經(jīng)從銷貨方轉(zhuǎn)移到購買方，在購買方購貨時，便表明商品已經(jīng)出售給了購買方，商品應(yīng)歸購買方所有。只是在貨款尚未付清之前，購買方承擔一項債務(wù)，并以所購入的商品作為債務(wù)的擔保物，而銷貨方保留的只是商品的抵押權(quán)。 

　　其次，從業(yè)務(wù)關(guān)系上看，融資租賃涉及出租人、承租人和出賣人三個方面的關(guān)系。在租賃業(yè)務(wù)成立時，必須簽訂買賣合同和融資租賃合同兩個相互聯(lián)系的合同，合同三方當事人的關(guān)系相當密切，任何一方違約，或要求變更、修改合同，都會影響其他兩方的利益。一些復(fù)雜的租賃協(xié)議還涉及到長期貸款人，如杠桿租賃。而分期付款購買是買賣雙方的關(guān)系，銷貨方多為制造商或經(jīng)銷商。合同的變更與違約只會影響買賣雙方的利益。雖然分期付款購買也具有融資的性質(zhì)，但銷貨方墊付的資金不管是自有的，還是借入的，都與達成這種交易無直接關(guān)系。

　　再次，現(xiàn)款者涉及的對象不同。融資租賃轉(zhuǎn)移的是資產(chǎn)的使用權(quán)。這一權(quán)利待租賃期屆滿時由出租人收回。即使合同約定資產(chǎn)的所有權(quán)將在租賃期屆滿時轉(zhuǎn)移，出租人作為所有人也完全可因承租人違約而在租賃期內(nèi)收回租賃資產(chǎn)。同時，從承租人角度，它不受出租人所持有的租賃資產(chǎn)的種類的限制，承租人根據(jù)自身的需要，可自由選定合適的租賃資產(chǎn)，然后與出租人簽訂融資租賃合同，由出租人付款購買租賃資產(chǎn)，以供出租人給承租人使用。可見，融資租賃較之分期付款購買更為靈活、方便，能夠更好地滿足承租人對資產(chǎn)的需求。而分期付款購買主要是為了緩解購買方一次性支付能力不足的困難，其購買對象可以是固定資產(chǎn)，也可以是存貨等流動資產(chǎn)，但局限于銷貨方持有的或所生產(chǎn)的商品。 

　　此外，融資租賃也不同于銀行貸款信用和信托信用。在此不再贅述。

　　(2)經(jīng)營租賃，指除融資租賃以外的其他租賃。

　　在會計準則中凡不屬于融資租賃的租賃都屬于經(jīng)營租賃。與融資租賃相比，經(jīng)營租賃通常只涉及兩方當事人--出租人和承租人。出租人購買租賃資產(chǎn)的過程是一個獨立行為，通常與承租人無關(guān)。用于經(jīng)營租賃的資產(chǎn)往往通用性強，有較好的二手市場，需要專門的管理，技術(shù)進步快，無形損耗大。在租賃期內(nèi)，出租人一般要向承租人提供各類專門服務(wù)，如租賃資產(chǎn)的維護與保養(yǎng)。經(jīng)營租賃以滿足用戶臨時需要或季節(jié)性需要為主，因此租賃期通常較短。經(jīng)營租賃租金屬于一種非全額清償，即出租人的投資回收來源于不同的承租人支付的租金。這些租金只是承租人取得資產(chǎn)使用權(quán)支付的代價，而非資產(chǎn)成本的回收。經(jīng)營租賃一般可撤銷，在租賃期屆滿之前，承租人出于自身的需要，經(jīng)過一定的手續(xù)可提前解除租賃合同。在經(jīng)營租賃中，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，租賃期屆滿后，承租人只有退租或續(xù)租的選擇權(quán)，而不存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)。 

　　2.承租和出租人均應(yīng)在租賃開始日對租賃進行分類。 

　　在會計上確定租賃開始日的目的之一是作為進行租賃分類的基準日，因此在租賃開始日承租人和出租人對同一項租賃進行分類，能夠體現(xiàn)與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風險和報酬是否實質(zhì)上發(fā)生了轉(zhuǎn)移的要求，不能提前對租賃進行分類，也不能延后對租賃進行分類。

　　3.原則上，承租人和出租人對同一項租賃所認定的類型應(yīng)當一致。由于承租人和出租人的權(quán)利和義務(wù)是以一項雙方簽訂的租賃合同為基礎(chǔ)確定的，因此，承租人和出租人對同一項租賃所認定的類型應(yīng)當一致。即一項租賃，如果承租人將其認定為融資租賃，原則上，出租人也應(yīng)將其認定為融資租賃，而不應(yīng)認定為經(jīng)營租賃，從而避免同一項資產(chǎn)在承租人和出租人雙方作重復(fù)反映。但是，如果存在獨立于承租人和出租人雙方作重復(fù)反映。但是，如果存在獨立于承租人和出租人、但在財務(wù)上有能力擔保的第三方對出租人的資產(chǎn)余值提供了擔保，在這種情況下，最低租賃付款額不等于最低收款額，因此在按照融資租賃的判斷標準用出分類時，就會出現(xiàn)租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值占租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值的比例與最低租賃收款額的現(xiàn)值占租賃資產(chǎn)原賬面價值的比例不相等，從而可能會導(dǎo)致一項租賃在租賃雙方歸為不同的類型。此外，如果租賃雙方所采用的折現(xiàn)率不同，也可能會導(dǎo)致一項租賃在租賃雙方歸為不同的類型。
 
　　4.如果承租人和出租人在租賃期內(nèi)的某一時間同意改變租賃合同的條款(續(xù)租除外)，由此改變了原來對租賃的分類，則出租人對承租人均應(yīng)當根據(jù)修訂后的租賃合同，重新對租賃進行分類。但是，由于租賃資產(chǎn)使用年限或擔保余值的改變等導(dǎo)致會計估計的變更，或發(fā)行承租人違約等事項，不應(yīng)當對租賃重新分類。
 
　　三、租賃分類的具體標準 

　　承租人和出租人在對租賃分類時，應(yīng)全面考慮租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移給承租人、承租人是否有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)、租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的比例等各種因素。滿足以下一條或數(shù)條標準的租賃，應(yīng)認定為融資租賃： 

　　1.在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移組承租人。

　　這條標準是指，如果在租賃合同中已經(jīng)約定，或者根據(jù)其他條件在租賃開始日就可以合理地判斷，租賃期屆滿時出租人會將租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人，那么該項租賃應(yīng)當認定為融資租賃。

　　2.承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購價預(yù)計遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日應(yīng)可以合理地確定承租人將會行使這種選擇權(quán)。 

　　這條標準有兩層含義： 

　　(1)承租人擁有在租賃期屆滿時或某一特定的日期選擇購買或不購買租賃資產(chǎn)的權(quán)利。 

　　(2)在租賃期屆滿時或某一特定的日期，當承租人行使購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)時，在租賃合同中訂立的購價遠低于(通常低于5%，含5%，下同)屆時該項租賃資產(chǎn)的公允價值，因此在租賃開始日就可以合理地確定承租人一定會購買該項租賃資產(chǎn)。

　　例1：出租人和承租人簽訂了一項租賃合同，租賃期限為3年，租賃期屆滿時承租人有權(quán)以1 000元的價格購買該項租賃資產(chǎn)，在簽訂租賃合同時估計該項租賃資產(chǎn)租賃期屆滿時的公允價值為30 000元，由于購買價格僅為公允價值的3.33%(低于5%的要求)，如果沒有特別的情況，承租人在租賃期屆滿時將會購買該項租賃資產(chǎn)。在這種情況下，在租賃開始日即可判斷該項租賃應(yīng)當認定為融資租賃。

　　3.租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的大部分。但是，如果租賃資產(chǎn)在開始租賃前已使用年限超過該資產(chǎn)全新時可命使用年限的大部分，則該條件標準不適用。這實際上是一條時間性標準，它是指租賃期占租賃開始日租賃資產(chǎn)尚可使用年限的大部分(通常為75%以上，含75%，下同)，而不是租賃期占該項資產(chǎn)全新時可使用年限的大部分。

　　需要注意的是，如果租賃資產(chǎn)是一項舊資產(chǎn)，在開始此次租賃前其已使用年限超過該資產(chǎn)全新時可使用年限的75%，則該余判斷標準不適用。

　　例2：某項租賃設(shè)備全新時可使用年限為10年，已經(jīng)使用了3年，從第4年開始租出，租賃期為6年，由于在租賃開始日該項設(shè)備尚可使用年限為7年，租賃期占租賃設(shè)備尚可使用年限的85.7%(6年/7年)，符合第3條標準，因此，該項租賃應(yīng)認定為融資租賃；如果從第4年開始，租賃期為3年，租賃期占租賃設(shè)備尚可使用年限的42.9%(3年／7年)，就不符合第3條標準，因此該項租賃不應(yīng)認定為融資租賃(假定也不符合其他判斷標準)。假如該項設(shè)備已經(jīng)使用了8年，從第9年開始租出，租賃期為2年，此時，該項設(shè)備尚可使用年限為2年，雖然租賃期為租賃設(shè)備尚可使用年限的100%(2年／2年)，但由于在開始此次租賃前該項設(shè)備的已使用年限超過了全新時可使用年限(10年)的75%(8年／10年=80%>75% )，因此，不能使用該條標準來判斷租賃的類型。

　　4.承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值；就出租人而言，租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值。但是，如果租賃資產(chǎn)在開始租賃前已使用年限超過該資產(chǎn)全新時可使用年限的大部分，則該條標準不適用。

　　這實際上是一條價值補償性標準，它分別承租人和出租人，從租賃開始日最低租賃付款額現(xiàn)值或最低租賃收款額現(xiàn)值占租賃資產(chǎn)原賬面價值的比例角度來判斷租賃的類型。在租賃開始日，如果承租人計算得出的最低租賃付款額現(xiàn)值幾乎相當于(通常為90%以上，含90%，下同)租賃資產(chǎn)的原賬面價值，則從承租人角度，該項租賃應(yīng)認定為融資租賃；如果出租人計算得出的最低租賃收款額現(xiàn)值幾乎相當于租賃資產(chǎn)的原賬面價值，則從出租人角度，該項租賃應(yīng)認定為融資租賃。

　　同樣需要注意的是，如果租賃資產(chǎn)是一項舊資產(chǎn)，在開始此次租賃前其已使用年限超過該資產(chǎn)全新時可使用年限的75%，則該條判斷標準不適用。
 
　　5.租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如不作較大修整，只有承租人才能使用。這條標準是指租賃資產(chǎn)是出租人專門為承租人訂購或建造的專用設(shè)備，該專用設(shè)備是由承租人選定的生產(chǎn)商專門為承租人的特殊工藝和特殊用途設(shè)計的、一般不形成系列化產(chǎn)品的專用設(shè)備。這種專用設(shè)備有專購、專用性質(zhì)，或者說是具有排他性，也即該項資產(chǎn)只能供此項租賃交易中的承租人使用，如果不作較大重新改制，其他企業(yè)無法使用。因此，從租賃一開始就可以說與該項資產(chǎn)的所有權(quán)有關(guān)的風險和報酬已經(jīng)實質(zhì)上轉(zhuǎn)移給了承租人，該項租賃應(yīng)認定為融資租賃。