會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量與收入確認(rèn)

　　一、會(huì)計(jì)確認(rèn)本質(zhì)上，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是一個(gè)立足企業(yè)、面向市場(chǎng)的開放的信息系統(tǒng)。它主要運(yùn)用確認(rèn)和計(jì)量，處理財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，使之轉(zhuǎn)化為財(cái)務(wù)信息并披露相關(guān)的非財(cái)務(wù)信息，通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告（主要是財(cái)務(wù)報(bào)表）的傳遞，供信息使用者進(jìn)行投資、信貸和其他類似的經(jīng)濟(jì)決策。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作為一個(gè)信息系統(tǒng)，它其實(shí)由確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告四個(gè)程序組成，四個(gè)程序各有自己的功能。但確認(rèn)和計(jì)量需要會(huì)計(jì)人員專業(yè)判斷，在整個(gè)會(huì)計(jì)行為中起導(dǎo)向（決策）作用。一般來(lái)說(shuō)，每一次交易與事項(xiàng)發(fā)生，若能作出正確的確認(rèn)，并給予可靠的計(jì)量，則只要遵循復(fù)式簿記技術(shù)，符合財(cái)務(wù)報(bào)告框架，就能保證財(cái)務(wù)信息的可靠與相關(guān)，并有足夠的透明度。

　　會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量雖然重要，但由于它們所代表的會(huì)計(jì)決策是一種深層次、鮮為人知的隱蔽的會(huì)計(jì)活動(dòng)，經(jīng)常不被人們所注意，確認(rèn)尤其是如此。記錄與報(bào)告則代表會(huì)計(jì)的行動(dòng)，比較容易覺(jué)察它們。認(rèn)識(shí)任何一個(gè)事物，人們總是由淺入深，從現(xiàn)象到本質(zhì)，經(jīng)歷著一個(gè)深化的過(guò)程。對(duì)于會(huì)計(jì)的上述四個(gè)程序的研究和認(rèn)識(shí)，大體上也是如此。

　　20世紀(jì)60年代前，會(huì)計(jì)尚僅以記錄和報(bào)告作為自己的特征。例如美國(guó)1953年8月，由會(huì)計(jì)程序委員會(huì)組成的會(huì)計(jì)名詞委員會(huì)（The committee on Terminology）重新整理發(fā)布的“第1號(hào)會(huì)計(jì)名詞公報(bào)”（Accounting Terminology Bulletin ＜ATB＞＝No.1＝把會(huì)計(jì)定義為“一種藝術(shù)，將具有或至少部分具有財(cái)務(wù)特征的交易、事項(xiàng)予以記錄、分類和匯總，使之成為有意義的形態(tài)并用貨幣表示以及解釋由此產(chǎn)生的結(jié)果”（ATB No.1.par.9）這個(gè)在當(dāng)時(shí)最具權(quán)威性的會(huì)計(jì)定義，完全沒(méi)有提到確認(rèn)，至于計(jì)量，只是籠統(tǒng)地用“貨幣表示”來(lái)表述。1966年8月美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)為慶祝學(xué)會(huì)50周年紀(jì)念大會(huì)而發(fā)表了著名的“基本會(huì)計(jì)理論說(shuō)明書”（A Statement of Basic Accounting Theory ，ASOBAT ）。該說(shuō)明書將會(huì)計(jì)重新定義為“為了信息使用者可作出判斷與決策的辯認(rèn)、計(jì)量和傳遞經(jīng)濟(jì)信息的程序”（ASOBAT chapter I）。AAA在會(huì)計(jì)程序中第一次明確地提出了計(jì)量，同時(shí)也涉及確認(rèn)。不過(guò)，仍僅用辯認(rèn)（identifying）這一狹義的概念，與后來(lái)的FASB提出的確認(rèn)（Recognition）概念不盡一致。1970年美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）發(fā)表第4號(hào)報(bào)告“ 企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的基本概念與會(huì)計(jì)原則”（Basic Concepts and Accounting Principles Underlying Financial Statements of Business Enterprises ）仍沿用ASOBAT 的觀點(diǎn)，但對(duì)確認(rèn)這一會(huì)計(jì)程序的認(rèn)識(shí)上有了發(fā)展。APB Statement No.4認(rèn)為，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)存在著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)程序（Financial Accounting Process）。它由一系列操作構(gòu)成，并在每一會(huì)計(jì)期間內(nèi)有系統(tǒng)地加以執(zhí)行，這一系列程序的第一、二兩點(diǎn)就是：（1）選擇事項(xiàng)，即將要報(bào)告的事項(xiàng)予以識(shí)別。因?yàn)橛绊懸粋�(gè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源及其義務(wù)的事項(xiàng)，并不是當(dāng)其發(fā)生時(shí)即能加以報(bào)告；（2）分析事項(xiàng)，即決定這些事項(xiàng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響（APB，1970），究竟什么是識(shí)別即確認(rèn)，APB在這里作了進(jìn)一步（盡管不全面）的解釋。不過(guò)，對(duì)于會(huì)計(jì)確認(rèn)，作出迄今被公認(rèn)為科學(xué)而全面的解釋，應(yīng)為美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)1984年12月頒布的第5號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告。早在FASB的第3號(hào)概念公告（1980年12月）的第83段（即取代它的第6號(hào)概念公告第143段）就指出，確認(rèn)是將某一項(xiàng)目正式記入或計(jì)入一個(gè)主體財(cái)務(wù)報(bào)表的程序。在這一定義的基礎(chǔ)上，第5號(hào)概念公告對(duì)確認(rèn)的定義，確認(rèn)與非確認(rèn)的界限，以及確認(rèn)的基本標(biāo)準(zhǔn)和收入確認(rèn)的指南都作了重要的闡述。

　　第一，整個(gè)會(huì)計(jì)程序中，確認(rèn)是項(xiàng)目應(yīng)否列入財(cái)務(wù)報(bào)表某一要素的第一道關(guān)口。其中要素的定義又是應(yīng)否確認(rèn)的首要考慮因素�！按_認(rèn)是將某一項(xiàng)目，作為一項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用之類正式地記錄或計(jì)入某一主體財(cái)務(wù)報(bào)表的程序（過(guò)程），它包括同時(shí)用文字和數(shù)字描述某一項(xiàng)目，其金額則包括在報(bào)表總計(jì)之中。對(duì)于一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債，確認(rèn)不僅要記錄該項(xiàng)目的取得和發(fā)生，還要記錄其后發(fā)生的變動(dòng)，包括從財(cái)務(wù)報(bào)表中予以取消的變動(dòng)”（FASB，1984）。

　　第二，由于確認(rèn)，既要用文字，又要用數(shù)字來(lái)描述一個(gè)項(xiàng)目，其金額且必須包括在財(cái)務(wù)報(bào)表的總計(jì)之中。那么用其他方法（如注釋，正文中加括號(hào)，輔助信息等）在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露的信息與事實(shí)，就不是確認(rèn)。

　　第三，確認(rèn)一個(gè)項(xiàng)目和有關(guān)信息應(yīng)符合四個(gè)基本標(biāo)準(zhǔn)，即可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性。

　　從以上闡述可以看到：

　　1.確認(rèn)這個(gè)程序需要會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷。每當(dāng)一項(xiàng)交易、事項(xiàng)發(fā)生、就要識(shí)別是否某兩項(xiàng)目應(yīng)在會(huì)計(jì)上正式記錄（即按復(fù)式記賬要求，作成會(huì)計(jì)分錄），它們應(yīng)記入哪一個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表的要素（項(xiàng)目）和賬戶，應(yīng)在何時(shí)予以記錄并計(jì)入報(bào)表，在記錄或計(jì)入報(bào)表時(shí)是否符合四項(xiàng)基本標(biāo)準(zhǔn)？并且還應(yīng)考慮：效益是否大于成本，所應(yīng)記錄和計(jì)入報(bào)表的項(xiàng)目是否符合重要性原則。

　　2.凡是在財(cái)務(wù)報(bào)表上通過(guò)確認(rèn)加以表述的部分，必然正式經(jīng)過(guò)會(huì)計(jì)分錄，其文字歸屬于報(bào)表的要素與所屬賬戶與項(xiàng)目，而金額則必須計(jì)入報(bào)表的總計(jì)，因此確認(rèn)總是指在財(cái)務(wù)報(bào)表之內(nèi)且不包括括弧中的旁注。在整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告中，財(cái)務(wù)報(bào)表是核心，而在財(cái)務(wù)報(bào)表中，表內(nèi)確認(rèn)部分應(yīng)是最相關(guān)、最可靠的財(cái)務(wù)信息，確認(rèn)不可能包括非財(cái)務(wù)信息。財(cái)務(wù)報(bào)告有兩種表述信息的方式：一是確認(rèn)（僅限在財(cái)務(wù)報(bào)表表內(nèi)的、可計(jì)入總計(jì)的財(cái)務(wù)信息）；二是披露（包括報(bào)表附注、輔助報(bào)表和其他信息傳輸手段所表述的財(cái)務(wù)、非財(cái)務(wù)，主要是非財(cái)務(wù)信息）。

　　3.確認(rèn)的范圍，包括記錄和報(bào)告，但確認(rèn)不等于也不是要替代后兩者。對(duì)記錄來(lái)說(shuō)，確認(rèn)主要指：（1）是否有項(xiàng)目應(yīng)作為要素進(jìn)入會(huì)計(jì)系統(tǒng)正式記錄；（2）何種要素應(yīng)當(dāng)記錄；（3）何時(shí)應(yīng)予記錄。而如何記錄則在上述三點(diǎn)決策之后才能運(yùn)用復(fù)式簿記原理與技術(shù)作出�？梢�，如何記錄雖然也在廣義的確認(rèn)程序（過(guò)程）之內(nèi)，但狹義地看確認(rèn)，此時(shí)已進(jìn)入另一個(gè)會(huì)計(jì)程序-記錄。從報(bào)告來(lái)看，也是如此。對(duì)于在財(cái)務(wù)報(bào)表的表述而言。（1）有無(wú)項(xiàng)目應(yīng)進(jìn)入報(bào)表系統(tǒng)；（2）該項(xiàng)目應(yīng)列入何種要素；（3）何時(shí)應(yīng)當(dāng)在報(bào)表中表述并將其金額列入報(bào)表總計(jì)等三個(gè)步驟屬于會(huì)計(jì)確認(rèn)，它所代表的是會(huì)計(jì)的決策行為。至于如何在財(cái)務(wù)報(bào)表中表述（除確認(rèn)外還包括披露），那也意味著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的活動(dòng)進(jìn)入了最后的程序-報(bào)告�？傊�，確認(rèn)之所以重要，就因?yàn)樗�代表�?huì)計(jì)行為中的識(shí)別、判斷即決策階段，只有正確地進(jìn)行確認(rèn)，才能正確的記錄和報(bào)告，也才能產(chǎn)生對(duì)會(huì)計(jì)信息用戶決策有用的信息。正確的確認(rèn)依靠什么？主要依靠會(huì)計(jì)人員專業(yè)判斷水平。

　　4.作為一個(gè)程序和過(guò)程，確認(rèn)對(duì)大多數(shù)交易和事項(xiàng)所應(yīng)予記錄和報(bào)告的項(xiàng)目可以一次完成。例如發(fā)生的費(fèi)用如電費(fèi)，由于購(gòu)入的該項(xiàng)勞務(wù)（能源）當(dāng)時(shí)就能消耗掉，已記錄的項(xiàng)目不可能發(fā)生后續(xù)的變動(dòng)，因此這類交易和事項(xiàng)只需要一次確認(rèn)即可完成，但是由于確認(rèn)涉及對(duì)記錄和報(bào)告兩個(gè)程序的決策，所以我們?nèi)匀豢梢哉J(rèn)為，一切交易和事項(xiàng)都要經(jīng)過(guò)初步確認(rèn)作成記錄，然后通過(guò)再確認(rèn)（第二步確認(rèn)）予以報(bào)告。

　　有一些交易和事項(xiàng)的確認(rèn)，其已記錄和已報(bào)告的項(xiàng)目嗣后可能發(fā)生變動(dòng)，而需要后續(xù)確認(rèn)甚至不再符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)而需要終止確認(rèn)，比如：

　�。�1）固定資產(chǎn)按歷史成本確認(rèn)為資產(chǎn)后，由于價(jià)值變動(dòng)而批準(zhǔn)進(jìn)行重估價(jià)，則重估價(jià)的記錄與報(bào)告的確認(rèn)，應(yīng)屬于后續(xù)確認(rèn)（Subsequent Recognition）。

　�。�2）按現(xiàn)行成本或公允價(jià)計(jì)量的某些項(xiàng)目在其交易開始時(shí)是通過(guò)初始確認(rèn)（Initial Recognition），在初始確認(rèn)后如現(xiàn)行成本或公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)時(shí)，一般于下一個(gè)報(bào)告年度開始按變動(dòng)后的成本或價(jià)值重新確認(rèn)，即所謂后續(xù)確認(rèn)。如果已確認(rèn)的某個(gè)項(xiàng)目不再符合某一要素的定義，例如已確認(rèn)的資產(chǎn)由于作為其他企業(yè)的抵押（擔(dān)保）而當(dāng)做擔(dān)保品被償付債務(wù)進(jìn)行處置，本企業(yè)對(duì)它不再保持控制的能力，這時(shí)，對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)，就要在會(huì)計(jì)記錄和財(cái)務(wù)報(bào)表中終止確認(rèn)（Derecognition）

    由此可見，確認(rèn)不一定一次完成，它可能形成一個(gè)較長(zhǎng)期的，甚至多次才會(huì)完成的過(guò)程。

　　要注意初步確認(rèn)（First-step recognition）和第二步確認(rèn)（Second-step recognition）即再確認(rèn)與初始確認(rèn)（Initial recognition）和后續(xù)確認(rèn)（Subsequent recognition）的區(qū)別。前者指交易和事項(xiàng)發(fā)生后每一個(gè)應(yīng)予以確認(rèn)的項(xiàng)目都先在帳簿（或其他記錄手段）上記錄，然后再計(jì)入財(cái)務(wù)報(bào)表的兩個(gè)步驟。后者則指相同的項(xiàng)目可能由于計(jì)量上的變動(dòng)，通過(guò)不同的事項(xiàng)修改（調(diào)正）原先確認(rèn)的金額。不論初始確認(rèn)或后續(xù)確認(rèn)均須通過(guò)初步確認(rèn)加以正式記錄并通過(guò)第二步確認(rèn)在財(cái)務(wù)報(bào)表表內(nèi)表述。

　　5.FASB在第5號(hào)概念公告中的重要貢獻(xiàn)，就是第一次提出財(cái)務(wù)報(bào)表所有要素必須共同遵循的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)以及收入確認(rèn)的補(bǔ)充指南。

　　確認(rèn)的第一項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)是需符合要素的定義，也許有人認(rèn)為“定義”是抽象的概念，它如何作為確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)？其實(shí)，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中，定義要素不是為定義而定義，而是為確認(rèn)而定義。要素的定義必須是要素的特征（本質(zhì)屬性）的反映。因此要素的定義乃是定義的基本特征的組合，我們分解每一項(xiàng)要素的定義，就能發(fā)現(xiàn)不同的要素有什么特點(diǎn)。比如，資產(chǎn)，其定義是“特定主體基于已發(fā)生的交易或事項(xiàng)而形成的可能的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，它為主體所取得或主體能加以控制” 。從這個(gè)定義可分分解為資產(chǎn)的三個(gè)重要的特征，第一，它是可能的、未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益 ；第二，該經(jīng)濟(jì)利益已為企業(yè)所取得或予以控制；第三，企業(yè)所取得或已能控制的可能的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益是過(guò)去的交易、事項(xiàng)已發(fā)生的結(jié)果。這樣，會(huì)計(jì)人員對(duì)這三個(gè)特征就不再感到抽象，而可當(dāng)作辨認(rèn)某一項(xiàng)目是否屬于資產(chǎn)的本質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)。

　　這里是引用美國(guó)SFAC No.5 P.25的資產(chǎn)定義。IASC在其“財(cái)務(wù)報(bào)表編表框架”中則把資產(chǎn)定義為“資產(chǎn)是企業(yè)能加以控制的資源，該資源是過(guò)去事項(xiàng)的結(jié)果，預(yù)期可使未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)”（International Accounting Standards 2001 ，IASC P.66）。兩個(gè)定義的明顯區(qū)別是FASB的資產(chǎn)定義認(rèn)為資產(chǎn)是企業(yè)的可能的未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益；ISAC的資產(chǎn)定義是預(yù)期使未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)的資源；FASB認(rèn)為該項(xiàng)可能的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益為企業(yè)取得和控制而IASC則認(rèn)為該資源僅為企業(yè)所控制。至于我國(guó)，則把資產(chǎn)定義為：“是指過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”（《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（2001）第5-6頁(yè)）。我國(guó)定義同時(shí)參考了FASB和IASC 的提法，但對(duì)于“經(jīng)濟(jì)利益”的表述，既不加“未來(lái)的”，也不加“可能的”等定語(yǔ)。

　　 在未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益加上“可能的”定義，主要為了表明未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的不確定性。關(guān)于這個(gè)問(wèn)題的詳細(xì)闡述，可參考SFAC No.6注釋（18）和（21）（見婁爾行譯《論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念》），中國(guó)財(cái)經(jīng)出版社1992年版，第211頁(yè)，F(xiàn)ASB 《Original Pronouncements-Accounting Standards 》as of June 1，1996，1996/97 edition Vol Ⅱ p.p.1119-1120.

　　按照當(dāng)前的FASB的概念框架，一個(gè)項(xiàng)目要作為資產(chǎn)來(lái)確認(rèn)，這三個(gè)特征是缺一不可的。但是FASB 又強(qiáng)調(diào)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益才是資產(chǎn)的本質(zhì)（the essence of an asset ）（FASB，1985），因?yàn)橘Y產(chǎn)對(duì)企業(yè)必須有用：或用于交換其他經(jīng)濟(jì)資源；或用以清償其債務(wù)；或用以生產(chǎn)有價(jià)值的商品與勞務(wù)。這一特性是資產(chǎn)最不可或缺的，其次它必須屬于企業(yè)所有或企業(yè)有權(quán)予以控制。否則。它的有用性對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)便是空的。至于說(shuō)“為企業(yè)取得或控制的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益是過(guò)去的交易或事項(xiàng)的結(jié)果”。這一特性，似乎可以靈活看待。就是說(shuō)，不一定是過(guò)去（已發(fā)生）的交易或事項(xiàng)，也可以是尚未發(fā)生的未來(lái)事項(xiàng)，只要通過(guò)合約（合同），嚴(yán)格規(guī)定了雙方的權(quán)利和義務(wù)，未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)明確地轉(zhuǎn)移企業(yè)，也可符合確認(rèn)中的可定義性標(biāo)準(zhǔn)。

　　對(duì)于資產(chǎn)的三個(gè)重要特性中第三個(gè)特性作靈活的解釋，F(xiàn)ASB似乎已有先例。在FASB頒布的“衍生工具和套期活動(dòng)會(huì)計(jì)”的準(zhǔn)則中，它先重述了資產(chǎn)和負(fù)債的三項(xiàng)重要的特性，而后，就衍生工具來(lái)說(shuō)，F(xiàn)ASB指出“一項(xiàng)衍生工具的清算能力通過(guò)收取現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或非金融資產(chǎn)而處于有利的條件之下，是未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利（right）的證據(jù)，從而是衍生工具成為資產(chǎn)的必須承認(rèn)的證據(jù)�！保‵ASB，1998）這里講衍生工具的清算能力，顯然指未來(lái)，未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利也是指未來(lái)。把衍生工具定義為資產(chǎn)（金融資產(chǎn)）的基本標(biāo)準(zhǔn)是它能在未來(lái)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益（在獲得“利得（ gain）的條件下有收取現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或非金融資產(chǎn)的權(quán)利），可見，F(xiàn)ASB把衍生工具確認(rèn)為資產(chǎn)的基本標(biāo)準(zhǔn)，正是資產(chǎn)特征中的第一個(gè)特征-未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，也體現(xiàn)了FASB在第6號(hào)概念框架第172段中著重闡述的原則：”未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益是資產(chǎn)的本質(zhì)“。

　　確認(rèn)的另一項(xiàng)重要標(biāo)準(zhǔn)是要素具有可計(jì)量性。這里，應(yīng)當(dāng)著重闡明兩點(diǎn)：

　　1.每一個(gè)被確認(rèn)的項(xiàng)目要成為會(huì)計(jì)上的某一項(xiàng)要素，必須符合要素的質(zhì)與量的兩個(gè)方面。一方面，被確認(rèn)項(xiàng)目要符合要素的定義，是要求該項(xiàng)目合乎要素的質(zhì)的規(guī)定性，即要素的各項(xiàng)特性，尤其是代表本質(zhì)的特性例如資產(chǎn)，是指可能的未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益這一特性；另一方面，被確認(rèn)的項(xiàng)目要具有可計(jì)量的屬性，即要求該項(xiàng)目合乎要素的量的規(guī)定性，由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的對(duì)象是能用貨幣表現(xiàn)的價(jià)值增值運(yùn)動(dòng)，可計(jì)量性主要指能用貨幣計(jì)量，一般指市場(chǎng)價(jià)格，包括過(guò)去的市場(chǎng)價(jià)格（歷史成本）、現(xiàn)在的市場(chǎng)價(jià)格（現(xiàn)行成本市價(jià)）、未來(lái)的市場(chǎng)價(jià)格（按預(yù)期未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)算的公允價(jià)值）。以資產(chǎn)為例，正如FASB所說(shuō)：“市場(chǎng)價(jià)格是未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益最明顯的證明”（FASB，1985）。前面曾經(jīng)說(shuō)過(guò)，計(jì)量也是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)重要程序，對(duì)確認(rèn)來(lái)說(shuō)。計(jì)量又是確認(rèn)的基本標(biāo)準(zhǔn)之一。即使一個(gè)項(xiàng)目符合要素的定義，不能可靠的計(jì)量，則會(huì)計(jì)慣例認(rèn)為，寧可推遲確認(rèn)而不冒降低信息的可靠性與相關(guān)性的風(fēng)險(xiǎn)，正是基于這一理由，有些符合要素特性（特別是符合要素本質(zhì)的特性-代表可能的、未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益）的項(xiàng)目如企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)、人力資源等之所以不能確認(rèn)為資產(chǎn)，就因?yàn)樗�不能滿足可計(jì)量性、可靠性和相關(guān)性的要★求。

　　在這些項(xiàng)目的確認(rèn)問(wèn)題上，會(huì)計(jì)界一直存在著爭(zhēng)議。21世紀(jì)后，已邁入知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)財(cái)富的創(chuàng)造中所起的作用與日俱增！確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)、人力資源和其他無(wú)形資產(chǎn)的呼聲甚囂塵上！可以預(yù)料，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的今后發(fā)展中，人們必能重點(diǎn)解決這些項(xiàng)目在財(cái)務(wù)報(bào)表中的正確確認(rèn)與可靠計(jì)量的問(wèn)題。

　　2.計(jì)量作為一個(gè)重要的會(huì)計(jì)程序引起會(huì)計(jì)學(xué)家的注意遠(yuǎn)遠(yuǎn)早于確認(rèn)。這是因?yàn)椋�記錄和�?bào)告應(yīng)是最早被人們利用并被人們識(shí)別的會(huì)計(jì)活動(dòng)，當(dāng)時(shí)人們稱之為簿記，而隨著簿記向會(huì)計(jì)發(fā)展，為了使記錄可靠，報(bào)告真實(shí)，計(jì)量就被提到會(huì)計(jì)活動(dòng)的議事日程，而予以特別的重視，在一個(gè)相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)期，代表今天“計(jì)量”的會(huì)計(jì)術(shù)語(yǔ)是“資產(chǎn)估價(jià)和收益決定”。

　　二、會(huì)計(jì)計(jì)量早在1907年，Chartes E.Sprague 在其主要討論記賬原理的名著《賬戶的哲學(xué)》中，在說(shuō)明賬戶的形式時(shí)，就涉及同計(jì)量有關(guān)的價(jià)值信息。該書第二章“賬戶的形式”指出：賬戶“需要提供如的信息：多少價(jià)值（Value）？如何提供？何時(shí)提供？為何提供以及向誰(shuí)提供”（Sprague，1907/1922）。1922年W. A. Paton則明確把反映價(jià)值列為會(huì)計(jì)的功能。他說(shuō)：“會(huì)計(jì)的作用（功能）是記錄價(jià)值，分類價(jià)值并按照所有者及其代理人可以明智地利用他們處置資本的要求來(lái)組織現(xiàn)行價(jià)值數(shù)據(jù)”（Paton，1922/1962），Paton還說(shuō)：“會(huì)計(jì)人員的職責(zé)的本質(zhì)包括分期決定企業(yè)凈收益和財(cái)務(wù)狀況”（Paton，1922/1962），1929年，John B. Canning 也重視計(jì)量與估價(jià)問(wèn)題的研究。在他的名著《會(huì)計(jì)的經(jīng)濟(jì)學(xué)》中，有五章涉及會(huì)計(jì)計(jì)量，除第8章專門討論收益的計(jì)量外，9～13章都討論資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益即財(cái)務(wù)狀況的估價(jià)與重估價(jià)。Canning把估價(jià)分為直接估價(jià)和間接估價(jià)�！爸苯庸纼r(jià)是當(dāng)，而且僅當(dāng)已實(shí)現(xiàn)的貨幣收益存在并滿足可決定的條件，這種收益的增加，既可能是正的符號(hào)，也可能是負(fù)的符號(hào)（錢進(jìn)來(lái)或錢出去），它可用任何方法在將來(lái)的時(shí)期分配�！保–anning，1929）Alexander S. S. 則更強(qiáng)調(diào)收益決定。他寫道：“收益決定是企業(yè)會(huì)計(jì)人員的主要職能”（Alexander.1962）。其實(shí)，Paton也是一貫強(qiáng)調(diào)收益決定的重要性的代表人物。他后來(lái)在1940年同A.C. Littleton合著的《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則緒論》則把他們重視收益決定的觀點(diǎn)發(fā)展到了新的高峰。該書共七章。其中三章（III、IV、V）就分別討論了同收益決定有關(guān)的成本、收入和收益。還在第Ⅱ章會(huì)計(jì)的基本概念中，創(chuàng)造性地提出了也是同收益決定密切相關(guān)的“計(jì)量的計(jì)價(jià)（報(bào)酬）”（measured consideration）、“成本歸屬性”（costs attach）和“力量與成就”（effort and Accomplishment ）等三個(gè)概念。尤其在“力量與成就”部分，他們?nèi)�面而深刻地闡述了會(huì)計(jì)上的“配比”（matching）原則，所謂“力量”是用“成本”測(cè)量的，而“成就”則由取得的“收入”表示。由于企業(yè)行為具有連續(xù)性，其最終的經(jīng)營(yíng)結(jié)果總是在不確定性的將來(lái)，管理當(dāng)局、投資人和政府以及所有與企業(yè)利益相關(guān)的團(tuán)體，其決策絕不能等到企業(yè)經(jīng)營(yíng)的最終結(jié)果（ultimate outcome ），而必須對(duì)企業(yè)業(yè)務(wù)進(jìn)度，在不同期間有一個(gè)“測(cè)量上的讀數(shù)”（Test reading ），其方法就是把期間的收入同所費(fèi)成本進(jìn)行比較，這就是會(huì)計(jì)上的配比原則（Paton ，Littleton 1946/1977）。從會(huì)計(jì)的歷史考察，Paton 和Littleton的這部著作的出版年代（1940年）大體上可以作為會(huì)計(jì)計(jì)量上對(duì)資產(chǎn)估價(jià)與收益決定孰輕孰重的分水嶺。在20世紀(jì)40年代以前，會(huì)計(jì)界重視資產(chǎn)估價(jià)，資產(chǎn)負(fù)債表被列為第一報(bào)表；而在20世紀(jì)40年代以后，會(huì)計(jì)界轉(zhuǎn)向重視收益決定（通過(guò)配比），損益表（收益表）變成實(shí)際上的第一報(bào)表，會(huì)計(jì)人員的作用也發(fā)生轉(zhuǎn)變。其實(shí)，Paton 和Littleton（1940年）已把資產(chǎn)視為“等待它們命運(yùn)的未分配成本”（unallocated costs awaiting their desting ）。會(huì)計(jì)師本質(zhì)上是“成本員”（costers ）而不是“估價(jià)員”（valuers ）☆ .為進(jìn)一步分析會(huì)計(jì)計(jì)量，以下將從三個(gè)方面對(duì)它加以探討：

　　☆見 Pierre Jinghong Liang ：《Recognition： An Information Content Perspective》“Accounting Horizons”，September 2001，p.225.

　　（一）關(guān)于計(jì)量的對(duì)象計(jì)量的對(duì)象應(yīng)區(qū)分財(cái)務(wù)報(bào)表和其他財(cái)務(wù)報(bào)告。就財(cái)務(wù)報(bào)表而言，由于它僅反映財(cái)務(wù)信息（若含報(bào)表附注，則主要反映財(cái)務(wù)信息），貨幣計(jì)量是唯一或主要的計(jì)量屬性。財(cái)務(wù)報(bào)表的計(jì)量，又分為資產(chǎn)（包括作為負(fù)資產(chǎn)的負(fù)債和凈資產(chǎn)的所有者權(quán)益三部分）估價(jià)和收益決定兩項(xiàng)內(nèi)容。所謂收益決定一般指對(duì)收益表（損益表）的估價(jià)，亦即按實(shí)現(xiàn)原則確認(rèn)收入，按配比原則分配費(fèi)用，從而確定收益。其實(shí)資產(chǎn)的估價(jià)除決定企業(yè)財(cái)務(wù)狀況外，也能達(dá)到收益決定的目的。按照復(fù)式簿記機(jī)制，資產(chǎn)負(fù)債表與收益表存在著內(nèi)在聯(lián)系：

　　兩表的這種內(nèi)在的勾稽關(guān)系決定可以采取兩種方式之一來(lái)完成，其結(jié)果應(yīng)當(dāng)一致：

　　1.資產(chǎn)／負(fù)債觀。通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債的正確估價(jià)，然后將不包含本期資本本身變動(dòng)在內(nèi)的期末與期初凈資產(chǎn)相比較求得本期凈收益。

　　2.收入／費(fèi)用觀。通過(guò)收入確認(rèn)與費(fèi)用配比，并對(duì)利得和損失進(jìn)行確認(rèn)⊙ 求得本期凈收益。

　　至于其他財(cái)務(wù)報(bào)告的計(jì)量特點(diǎn)，將在“關(guān)于計(jì)量的結(jié)構(gòu)”部分說(shuō)明。

　　 對(duì)于利得與損失，通常只確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)或已發(fā)生的，但近年來(lái)，包括國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)的各國(guó)準(zhǔn)則常常允許對(duì)某些未實(shí)現(xiàn)的利得和損失如外幣折算損益、固定資產(chǎn)重估價(jià)漲價(jià)或跌價(jià)進(jìn)行確認(rèn)，在美國(guó)按FAS130“報(bào)告全面收益”的要求，所確認(rèn)這些項(xiàng)目應(yīng)列入“全面收益表”中的其他全面收益部分。

　�。ǘ�）關(guān)于計(jì)量的結(jié)構(gòu)計(jì)量是一個(gè)會(huì)計(jì)程序，也是會(huì)計(jì)的一項(xiàng)活動(dòng)，這一活動(dòng)需要進(jìn)行兩個(gè)方面的選擇：

　　1.計(jì)量的單位。計(jì)量的單位取決于計(jì)量對(duì)象的性質(zhì)。凡是要計(jì)量企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的價(jià)值（財(cái)務(wù)）方面，就只能選擇貨幣為計(jì)量單位。貨幣是唯一可以捉摸商品價(jià)值存在的形式。所以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的計(jì)量，只有或主要必須以貨幣為計(jì)量單位。由于貨幣作為一種特殊的商品，其本身的價(jià)值具有不穩(wěn)定性，在物價(jià)基本不變或變動(dòng)幅度不太激烈（例如沒(méi)有發(fā)生惡性通貨膨脹的國(guó)家和地區(qū)）的條件下，作為會(huì)計(jì)計(jì)量單位的貨幣通常都用一個(gè)國(guó)家或地區(qū)的法定名義貨幣，如中國(guó)用人民幣，美國(guó)用美元，香港用港幣。當(dāng)物價(jià)發(fā)生激烈變化，發(fā)生惡性通貨膨脹，則財(cái)務(wù)報(bào)表必須以不變價(jià)格貨幣（Constant dollars）即不變購(gòu)買力（Constant purchase power）重新表述，通常按資產(chǎn)負(fù)債表日的計(jì)量單位表述（the measuring unit current at the balance sheet date）（IASC，1994）。凡是要計(jì)量企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的非財(cái)務(wù)方面，那就不能用貨幣為計(jì)量單位。近年以來(lái)，會(huì)計(jì)信息的用戶對(duì)非財(cái)務(wù)信息越來(lái)越表現(xiàn)出濃厚的興趣和深切的關(guān)注。美國(guó)AICPA1994年發(fā)表的Jenkins Committee report即眾所周知的改進(jìn)企業(yè)報(bào)告中就推出一個(gè)企業(yè)綜合報(bào)告模型，共涉及五種非財(cái)務(wù)信息，包括經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)、前瞻性信息、有關(guān)營(yíng)業(yè)部門和股東的信息和公司背景。FASB則在2001年《改進(jìn)企業(yè)報(bào)告：對(duì)增進(jìn)自愿披露的洞察》增加了有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)的信息（FASB，2001） .但這里必須指出，《改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告》中列舉的各項(xiàng)信息在非財(cái)務(wù)信息披露中是不能用貨幣計(jì)量的，它們屬于非定量信息；有的如無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)，又可能屬于貨幣計(jì)量信息。一切事物都有質(zhì)和量?jī)蓚�(gè)方面，非財(cái)務(wù)信息當(dāng)然也能計(jì)量，但需要采用適用計(jì)量對(duì)象性質(zhì)特點(diǎn)的多種計(jì)量單位。如“市場(chǎng)占有率”的量化標(biāo)準(zhǔn)是百分比；管理部門及股東的量化指標(biāo)是這些人員的學(xué)歷高低、經(jīng)歷長(zhǎng)短和股份比率多寡以及人數(shù)，等等。

　　惡性通貨膨脹有一個(gè)國(guó)際慣例和標(biāo)準(zhǔn)，1994年重編的IAS No.29第3段列舉（但不限于）通貨膨脹有5個(gè)特定可以參考（《International Accounting Standards 2001》IASC 2001，P.P.701-702）。

　　有關(guān)非財(cái)務(wù)信息的披露問(wèn)題，英國(guó)（Accountancy）》（September 2001）刊登的一篇文章“Counting More than Numbers ”作了詳細(xì)的論述。它把非財(cái)務(wù)信息分為前瞻性的非財(cái)務(wù)信息（如公司的自身環(huán)境；公司的周圍環(huán)境和戰(zhàn)略與管理）和歷史的非財(cái)務(wù)信息（如產(chǎn)品；顧客；公司發(fā)展趨勢(shì)）。在前瞻性非財(cái)務(wù)信息中可細(xì)分為：

　　①公司周圍的環(huán)境 ②戰(zhàn)略與管理 ③公司發(fā)展趨勢(shì)。新公司進(jìn)入該行業(yè)的能力； .外部發(fā)展趨勢(shì)戰(zhàn)略的一致性和管理方法 .影響公司未來(lái)現(xiàn)金流量增。在行業(yè)中的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手及其地位 .授權(quán)的基礎(chǔ)結(jié)構(gòu) 減的有利和不利環(huán)境。市場(chǎng)、競(jìng)爭(zhēng)或技術(shù)的變化； （a）組織結(jié)構(gòu)；（b）企業(yè)戰(zhàn)略 .公司的財(cái)務(wù)彈性、變化和。影響分部的法規(guī)和法律。 （c）管理哲學(xué)；（d）雇員激勵(lì) 原因（資源流動(dòng)性的識(shí)別）。主要目標(biāo)，戰(zhàn)略和影響戰(zhàn)略的實(shí)施因素 .前瞻性信息的質(zhì)量。任務(wù)，廣泛目標(biāo)和達(dá)成目標(biāo)的戰(zhàn)略。指標(biāo)的類型和數(shù)額/管理獎(jiǎng)金和用于計(jì)算的方法（以上見《Accountancy》（September 2001）P.115表1和P.116表2）

　　2.計(jì)量的屬性。計(jì)量的屬性代表計(jì)量的特性，如何選擇恰當(dāng)?shù)挠?jì)量屬性，對(duì)于計(jì)量的可靠、相關(guān)與否，至關(guān)重要。美國(guó)FASB曾列舉過(guò)五種通用的計(jì)量屬性（見SFAC No.5和SFAC No.7），其中較常用的歷史成本、現(xiàn)行成本和公允價(jià)值。歷史成本是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)沿用最久的計(jì)量屬性。根據(jù)AICPA在1994年的調(diào)查，大多數(shù)用戶仍贊成歷史成本為基礎(chǔ)的計(jì)量模式，這不僅因?yàn)椴捎脷v史成本，運(yùn)用的是過(guò)去的交換價(jià)格，有相對(duì)可靠的證據(jù)可以檢查稽核；也不僅因?yàn)椴捎脷v史成本計(jì)量，可以不考慮入賬后的價(jià)值變動(dòng)，從而節(jié)約核算成本；而且因?yàn)樗�能向用戶提供“穩(wěn)定的和一致的基準(zhǔn)（benchmark），對(duì)于了解一個(gè)企業(yè)，識(shí)別其發(fā)展趨勢(shì)，通過(guò)推斷盈利和現(xiàn)金流量評(píng)估一個(gè)企業(yè)有很大的好處”（AICPA，1994）。非常明顯，歷史成本的嚴(yán)重缺點(diǎn)是相關(guān)性不夠，經(jīng)常被人們認(rèn)為無(wú)助于面向未來(lái)的決策 ，取而代之的，就是現(xiàn)行成本和公允價(jià)值。在世界經(jīng)濟(jì)處于高通貨膨脹的20世紀(jì)60年代末至70年代初，現(xiàn)行成本曾被會(huì)計(jì)界看好，英國(guó)SSAP16和美國(guó)的FAS 33，曾以現(xiàn)行成本（重置成本）為基礎(chǔ)的計(jì)量模式逐漸取代歷史成本計(jì)量模式的傳統(tǒng)地位。所謂現(xiàn)行成本是指企業(yè)替換一項(xiàng)現(xiàn)在擁有的、功能良好的資產(chǎn)（減折舊或攤銷）所應(yīng)付出購(gòu)買現(xiàn)金數(shù)，它關(guān)注該資產(chǎn)的潛在服務(wù)成本 .現(xiàn)行成本的一個(gè)重要特點(diǎn)是每一個(gè)會(huì)計(jì)時(shí)期，都要按現(xiàn)行成本重新開始計(jì)量，現(xiàn)行成本與歷史成本，或前后兩項(xiàng)現(xiàn)行成本的差額，要確認(rèn)持有（未實(shí)現(xiàn)）利得或損失（hold （unrealized）gains or losses ）Edger O. Edwards 和Philip W.Bell在其《企業(yè)收益的理論和計(jì)量》指出：“每一個(gè)企業(yè)的活動(dòng)都有持有活動(dòng)（holding activities）和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)（operating activities）。一個(gè)企業(yè)意圖取得利潤(rùn)的活動(dòng)很方便地分為（1）通過(guò)聯(lián)合或轉(zhuǎn)換生產(chǎn)因素形成產(chǎn)品，其銷售價(jià)值超過(guò)生產(chǎn)要素所產(chǎn)生的利潤(rùn)和（2）由于資產(chǎn)價(jià)值升值（或負(fù)債價(jià)值減值），而這種資產(chǎn)（或負(fù)債）是企業(yè)所擁有而產(chǎn)生的利得，在第（1）種情況下利潤(rùn)的形成由于利用要素；在（2）種情況下利得的形成結(jié)果則由于持有要素或產(chǎn)品”（Edward，1961/1973）�，F(xiàn)行成本的這一特點(diǎn)，決定它對(duì)決策具有相關(guān)性，但比較于可靠的計(jì)量，要確定現(xiàn)有資產(chǎn)具有相同服務(wù)潛力（即可帶有相同的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益）的同類資產(chǎn)的現(xiàn)行購(gòu)買金額不是一件容易的事情。就是說(shuō)，用現(xiàn)行成本取代歷史成本計(jì)量，未必符合效益大于成本的原則。因此當(dāng)通貨膨脹浪潮在全世界已基本平息的時(shí)代，除英國(guó)、荷蘭等少數(shù)國(guó)家外，大多數(shù)國(guó)家的財(cái)務(wù)報(bào)表已很少按現(xiàn)行成本表述財(cái)務(wù)報(bào)表。當(dāng)前，看好的計(jì)量屬性是公允價(jià)值（fair value）。嚴(yán)格地說(shuō)，公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)視為“公允價(jià)格”。因?yàn)�，公允價(jià)值最理想的代表就是市場(chǎng)價(jià)格，如果某種資產(chǎn)并無(wú)公開的活躍的市場(chǎng)，沒(méi)有形成能為買賣雙方均可接受的市場(chǎng)價(jià)格，則可用未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來(lái)尋求公允價(jià)值（見SFAC No.7）或通過(guò)模式計(jì)算。公允價(jià)值若能取代歷史成本，意味著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表模式將以歷史成本為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)模式向以價(jià)值為主的創(chuàng)新模式轉(zhuǎn)變。這將在一定程度上消除會(huì)計(jì)界與經(jīng)濟(jì)學(xué)界在企業(yè)計(jì)量問(wèn)題上長(zhǎng)期存在的分歧。但根據(jù)AICPA1994年Jenkins Committee的調(diào)查研究，在美國(guó)，大多數(shù)用戶并不贊成用以價(jià)值為基礎(chǔ)的計(jì)量模式替代現(xiàn)行的會(huì)計(jì)模式（應(yīng)指多種計(jì)量屬性并用歷史成本為主），反對(duì)的理由主要是：第一，以價(jià)值為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)模式與大多數(shù)用戶評(píng)估企業(yè)或衡量風(fēng)險(xiǎn)的方法不一致�！百Y產(chǎn)負(fù)債表的目的不是提供公司價(jià)值的預(yù)計(jì)。使用者一般并非通過(guò)把個(gè)別資產(chǎn)的價(jià)值相加減去個(gè)別負(fù)債總計(jì)去計(jì)量（估價(jià)）一家公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)價(jià)值，而是以（企業(yè)）未來(lái)盈利或現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)計(jì)價(jià)持續(xù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。這通常是公司價(jià)值占支配地位的驅(qū)動(dòng)器�！钡诙�，“在財(cái)務(wù)報(bào)表中，取代歷史成本的價(jià)值信息缺乏足夠的可靠性。價(jià)值的估計(jì)可能是管理當(dāng)局的主觀決定或不完整市場(chǎng)或以假想市場(chǎng)模式為基礎(chǔ)�！保ˋICPA，1994）。

　　 歷史成本其實(shí)也并非對(duì)用戶的決策毫無(wú)幫助。用戶肯定它有用的優(yōu)點(diǎn)中就說(shuō)明：它在人們決策中具有反饋價(jià)值和預(yù)測(cè)價(jià)值。

　�。ㄈ�）關(guān)于計(jì)量的過(guò)程與確認(rèn)的關(guān)系計(jì)量包括貨幣計(jì)量與非貨幣計(jì)量。貨幣計(jì)量產(chǎn)生財(cái)務(wù)信息，它構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容并同確認(rèn)存在著密切聯(lián)系，就貨幣計(jì)量來(lái)說(shuō)，實(shí)際上也是一個(gè)過(guò)程。凡是初始確認(rèn)的項(xiàng)目都需要初始計(jì)量，歷史成本、現(xiàn)行成本、公允價(jià)值等屬性都可用于初始計(jì)量。但它們有區(qū)別。歷史成本在初始計(jì)量后由于不再反映計(jì)量項(xiàng)目的價(jià)值變化，因而不需要后續(xù)計(jì)量。而采用現(xiàn)行成本或公允價(jià)值為初始計(jì)量屬性時(shí)，在價(jià)值變化后需要結(jié)合后續(xù)確認(rèn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，一般為重新開始計(jì)量（資產(chǎn)的重估價(jià)除外）。如果終止確認(rèn)，則同樣要終止計(jì)量。運(yùn)用歷史成本進(jìn)行計(jì)量的項(xiàng)目，其價(jià)值變化通常屬于攤銷和分配，有時(shí)采用未來(lái)現(xiàn)金流量貼現(xiàn)值來(lái)表示。

　　嚴(yán)格地說(shuō)，只有初始確認(rèn)時(shí)用于計(jì)量的歷史成本、現(xiàn)行成本、公允價(jià)值等才能稱為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一項(xiàng)完整的計(jì)量屬性。比如未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，由于不能作為初始計(jì)量屬性，它總是在歷史成本或現(xiàn)行成本的基礎(chǔ)上加以應(yīng)用的，因此，只能算一種攤銷的方法（FASB，2000）。

　　三、收入的確認(rèn)在第一部分，我們已較為詳細(xì)地研究了會(huì)計(jì)確認(rèn)，并指出正確的會(huì)計(jì)確認(rèn)對(duì)于保證財(cái)務(wù)報(bào)表的信息的完整、可靠與相關(guān)，具有至關(guān)重要的作用。確認(rèn)離不開計(jì)量，否則財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)就不能提供對(duì)決策有用的定量信息。因此，在第二部分，又討論了會(huì)計(jì)計(jì)量，回過(guò)來(lái)，我仍須進(jìn)一步研究會(huì)計(jì)要素中最重要的一個(gè)要素-收入的確認(rèn)。按照配比原則，一個(gè)企業(yè)的盈利（收益）主要是由收入同與其相配比的費(fèi)用確定的。“盈利及其組成內(nèi)容，作為報(bào)告期業(yè)績(jī)的基本計(jì)量，其重要性被普遍承認(rèn)。因此，盈利組成確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的應(yīng)用，需要進(jìn)一步的指南�！笨紤]到在企業(yè)中常常有許多復(fù)雜因素交互作用，其合理分析，往往令會(huì)計(jì)分析無(wú)能為力。這樣，再基于盈利信息的重要性，指南“對(duì)盈利組成內(nèi)容的確認(rèn)，比確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債的其他變動(dòng)更為嚴(yán)格�！保⊿FAC No.5 79和注○48）

　　財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展，完全證實(shí)了FASB在15年前的預(yù)言。盈利的確認(rèn)，尤其是收入的確認(rèn)必須特別嚴(yán)格，需要有防止虛假確認(rèn)收入的具體指南。根據(jù)刊登在2001年6月份《Journal of Accountancy》的一篇文章透露：在美國(guó)上市公司中，從1987到1997 十年中，超過(guò)半數(shù)的財(cái)務(wù)報(bào)告欺詐，涉及收入的高估 .這難怪美國(guó)SEC前主席Arthur Levitt1998年9月28日在紐約大學(xué)法律與商務(wù)中心所作的演講，把這種行為斥之為“數(shù)字游戲”（The numbers game）并揭露了五種造假手法，四種手法屬于粉飾盈利，一種手法則為明顯地通過(guò)提前確認(rèn)收入來(lái)高估盈利。在這篇演講中，他代表SEC表示要重新研究一個(gè)關(guān)于收入確認(rèn)中允許確認(rèn)和禁止確認(rèn)的解釋性指南�；�于打擊會(huì)計(jì)作假的需要，收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)再一次成為美國(guó)會(huì)計(jì)界關(guān)注的熱點(diǎn)�，F(xiàn)在，我們研究收入確認(rèn)，既要重溫FASB在1984年第5號(hào)概念公告中關(guān)于收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和指南（該公告第4部分），更要關(guān)注SEC在1999年12月頒布的“Staff Accounting Bulletin SAB 101”。這對(duì)于我國(guó)防止上市公司粉飾盈利，弄虛作假，也有十分現(xiàn)實(shí)的意義。

　　眾所周知，F(xiàn)ASB在1984年的第5號(hào)概念公告中，曾對(duì)盈利組成（包括收入）的確認(rèn)制定了具體的指南。FASB認(rèn)為，收入確認(rèn)的補(bǔ)充指南是兩條：

　　（1）已實(shí)現(xiàn)（realized）。指商品及其他資產(chǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金或收取現(xiàn)金的要求（claims to cash）或可實(shí)現(xiàn)（realizble），它指收入或持有商品不難轉(zhuǎn)換為已知的現(xiàn)金數(shù)額或收取現(xiàn)金要求。所謂的不難轉(zhuǎn)換，則指該資產(chǎn)有互換的組成單位，在交易活躍的市場(chǎng)上有公開的標(biāo)價(jià)且該資產(chǎn)進(jìn)入市場(chǎng)后，一致嚴(yán)重地影響價(jià)格。

　　（2）已賺得（earned）。指已完成取得收入所必要的生產(chǎn)、銷售等核心活動(dòng)。仔細(xì)分析上述兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，都還不夠嚴(yán)格和嚴(yán)密。例如，收取現(xiàn)金的要求能否實(shí)現(xiàn)；所謂不難轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金的兩個(gè)特性，是否具備；都存在著不確定性。就算已經(jīng)收取了現(xiàn)金的收入，是否能肯定這種收入已能實(shí)現(xiàn)呢？恐怕未必能夠肯定。對(duì)于提供的勞務(wù)，如購(gòu)買者已經(jīng)消費(fèi)（比如供水、供氣、供電），則收取了現(xiàn)金的勞務(wù)收入確實(shí)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，就可以確認(rèn)。但對(duì)于提供銷售的商品，如合同給予購(gòu)買者的退貨權(quán)，則雖收取了現(xiàn)金，買方仍有退貨的可能，收入的現(xiàn)金仍可能全部或部分退回。因此，美國(guó)FAS-48“存在退貨權(quán)的收入確認(rèn)”（July 1981）又進(jìn)一步作了規(guī)定，即必須完全符合下列條件，有退貨權(quán)的收入才能確認(rèn)：。銷予買方的銷售價(jià)格實(shí)質(zhì)上是固定的，或該價(jià)格在銷售日能夠確定；。買方向賣方支付了貨款或買方對(duì)賣方承諾支付的義務(wù)，當(dāng)產(chǎn)品再銷售時(shí)，這種支付義務(wù)不是或有的；。買方對(duì)賣方的支付義務(wù)不會(huì)因?yàn)樯唐繁槐I竊，或?qū)嵨镒陨頁(yè)p毀或產(chǎn)品受到損害而變化；。買方基于再銷售獲得產(chǎn)品具有賣方所提供以外的經(jīng)濟(jì)財(cái)物（附注刪節(jié)）；。由于買方造成產(chǎn)品的再銷售，賣方的未來(lái)業(yè)績(jī)沒(méi)有產(chǎn)生重大的義務(wù)；。未來(lái)退貨的金額能夠合理地估計(jì)。（par.6）

　　很明顯，上述補(bǔ)充條件在于：第一，合理評(píng)估有退貨權(quán)銷售中存在不確定性；第二，比較突出地強(qiáng)調(diào)與這種產(chǎn)品所有權(quán)相關(guān)聯(lián)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬必須已由賣方轉(zhuǎn)移于買方。所以，上列條件中多處提到“義務(wù)（風(fēng)險(xiǎn)）”的轉(zhuǎn)移。再如已賺得，也很難作為收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，這同已實(shí)現(xiàn)和可實(shí)現(xiàn)的含義基本相同。而且，這一標(biāo)準(zhǔn)主要從賣方角度考慮，企業(yè)已完成賺取收入而必須付出代價(jià)的全部或僅是主要行為。以商品銷售來(lái)說(shuō)，如已經(jīng)發(fā)貨，或買方已經(jīng)簽署了賬單，這都應(yīng)屬于已賺得的標(biāo)志。其實(shí)，這并不意味著風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，收入就能確認(rèn)。

　　正因?yàn)镕ASB第5號(hào)概念框架的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)尚不嚴(yán)密、具體，SEC根據(jù)前主席Arthur Levitt的指示 ，一年之后，發(fā)布了SAB 101.SEC首席會(huì)計(jì)師Lynn E ，Turner 再一次強(qiáng)調(diào)“從SEC來(lái)看，我們認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量是非常嚴(yán)重的……，交易需要按照它的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而不是按其形式加以會(huì)計(jì)處理。我們要求公司、審計(jì)師、財(cái)務(wù)分析師和投資人關(guān)注總體的質(zhì)量……�！�

　　關(guān)于SEC 的SAB101，它特別要求，收入確認(rèn)之前，交易必須符合以下四條標(biāo)準(zhǔn)：。具有說(shuō)服力的雙方協(xié)議的證據(jù)；。貨物已經(jīng)發(fā)出，勞務(wù)已經(jīng)提供；。對(duì)購(gòu)買者的銷售價(jià)格是固定的或可以確定的；。收賬能力能夠合理加以肯定。

　　這四項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)是通用的，主要適用于大多數(shù)傳統(tǒng)企業(yè)。它比傳統(tǒng)收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)增加的要求，是第一條和第四條，即交易要有交易雙方協(xié)議的有力證據(jù)；對(duì)于可實(shí)現(xiàn)的收入，其收賬能力要能夠合理加以肯定。對(duì)于電子商務(wù)公司和互聯(lián)網(wǎng)交易占很大比重的公司，SAB101還提供了收入確認(rèn)的補(bǔ)充指南，主要包括：銷售協(xié)議的時(shí)間證明；主要契約的次要協(xié)議；發(fā)貨標(biāo)準(zhǔn)；買方有退貨權(quán)等等。

　　此外，SAB101 還要求根據(jù)APB opinion No.22“會(huì)計(jì)政策披露”，對(duì)收入確認(rèn)政策進(jìn)行披露。例如，公司必須在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露預(yù)計(jì)退貨的重大變化。同時(shí)應(yīng)在“管理當(dāng)局的討論與分析”（MD&A）中說(shuō)明以下三點(diǎn)：。影響收入有利或不利事項(xiàng)；。收入成本之間的關(guān)系；。影響收入增減原因與事實(shí)的分析。

　　總之，對(duì)于企業(yè)的收入，SAB101不僅補(bǔ)充規(guī)定了確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，而且要求對(duì)無(wú)法確認(rèn)的、有關(guān)收入的非財(cái)務(wù)事項(xiàng)在報(bào)告外進(jìn)行披露，并要求在財(cái)務(wù)報(bào)告的其他手段-“（MD&A）”中作必要的補(bǔ)充說(shuō)明。各種手段同時(shí)并用，當(dāng)然都是為了有效地防止企業(yè)粉飾盈利，確保財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量，特別是利潤(rùn)的真實(shí)性。

　　四、結(jié)論確認(rèn)、計(jì)量和披露都是財(cái)務(wù)報(bào)告表述財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息的手段。雖然近年來(lái)，人們?nèi)找骊P(guān)注非財(cái)務(wù)信息的披露，鼓勵(lì)涉及企業(yè)經(jīng)營(yíng)前景、經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略和經(jīng)營(yíng)規(guī)劃、在競(jìng)爭(zhēng)中的機(jī)遇和風(fēng)險(xiǎn)以及有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)（包括人力資源、企業(yè)品牌、知識(shí)基礎(chǔ)和商譽(yù)等）等方面的自愿披露，因?yàn)檫@些披露對(duì)于投資人的長(zhǎng)期決策具有重要意義。但是，在財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行的確認(rèn)和計(jì)量（主要指貨幣計(jì)量）仍然能提供最可靠和最相關(guān)的財(cái)務(wù)信息。由于收入確認(rèn)涉及企業(yè)的業(yè)績(jī)計(jì)量，一個(gè)企業(yè)弄虛作假，欺騙投資人，也往往集中在確認(rèn)、計(jì)量，確認(rèn)一直被會(huì)計(jì)學(xué)家視為會(huì)計(jì)難題 .近年來(lái)為了防止報(bào)表作假，人們特別關(guān)注收入的確認(rèn)，其他如衍生金融工具、股票期權(quán)、研究與開發(fā)費(fèi)用、人力資源、自賺商譽(yù)等等的確認(rèn)，也困擾著會(huì)計(jì)界。即使SEC在FASB的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)之外，又補(bǔ)充了SAB101.但是，我們?nèi)圆荒苤竿�這一補(bǔ)充指南能堵塞收入確認(rèn)中的所有漏洞。而且這些準(zhǔn)則和指南更不可能解決會(huì)計(jì)確認(rèn)中的許多理論問(wèn)題。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，有關(guān)計(jì)量屬性的選用也存在著分歧。盡管公允價(jià)值的應(yīng)用日益被國(guó)際會(huì)計(jì)界看好，但它能否完全取代歷史成本；對(duì)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債以外的所有項(xiàng)目有無(wú)普遍的適用價(jià)值；始終有巨大的爭(zhēng)議。因此今后會(huì)計(jì)計(jì)量如何演變，人們也將拭目以待。