工業(yè)企業(yè)固定資產(chǎn)租金收入的會計處理

    一、固定資產(chǎn)經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)的會計處理及存在的問題

    企業(yè)臨時租入的固定資產(chǎn)，只有使用權(quán)而沒有擁有權(quán)，所以在租入固定資產(chǎn)時，只需登記“備查賬簿”，而不必進行賬務(wù)處理，對租入固定資產(chǎn)所支付的租金和中小修理費用，現(xiàn)行制度規(guī)定應(yīng)列人產(chǎn)品成本，即按月可直接記大“制造費用”或“管理費用”等賬戶；按年應(yīng)首先記入“待攤費用”賬戶，然后再逐月轉(zhuǎn)入“制造費用”或“管理費用”等賬戶。

    例如：某年2月1日，某公司臨時租賃吊車一臺，租期6個月，月租金1000元；行政辦公室20間，租期一年用租金20000元，合同規(guī)定租期內(nèi)每月5日支付租金21000元，因此，每月支付租金的會計分錄為：

    （1）借：制造費用1000

             管理費用20000

             貸：銀行存款21000

    （2）借：待攤費用246000

             貸：銀行存款246000

    （3）借：制造費用1000

             管理費用20000

             貸：待攤費用21000

    如果租期內(nèi)租金一次付清，仍按上例，則支付租金時會計分錄為（2）；按月分攤時會計分錄為（3）。

    以上對固定資產(chǎn)經(jīng)營租入業(yè)務(wù)的會計處理，既遵循了會計核算一般原則的規(guī)定，又符合現(xiàn)行工業(yè)企業(yè)會計制度的要求。但是，對于經(jīng)營租出固定資產(chǎn)的有關(guān)會計處理方法，工業(yè)企業(yè)會計制度只是作了籠統(tǒng)的規(guī)定，經(jīng)營租出固定資產(chǎn)收到租金收入時記“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶，出租期間計提的折舊費用記“其他業(yè)務(wù)支出”賬戶。如上例，假定出租方的吊車月折舊計提600元，則收到租金時會計分錄為（4），計提折舊時會計分錄為（5）。

    （4）借：銀行存款1000

            貸：其他業(yè)務(wù)收入1000

    （5）借：其他業(yè)務(wù)支出600

            貸：累計折舊600

    在實際工作中。企業(yè)臨時租入固定資產(chǎn)應(yīng)支付的租金，常常是一次性預(yù)付的。但是，工業(yè)企業(yè)會計制度對此并無具體明確的規(guī)定。因此，也就造成了企業(yè)對一次性收取租金收入業(yè)務(wù)在會計處理上的混亂情況。如：金達公司1999年6月1日經(jīng)營性出租房屋一棟，租期一年，月租金100000元，該房屋每月應(yīng)計提折舊45000元，合同規(guī)定，租期內(nèi)全部租金自房屋使用權(quán)轉(zhuǎn)移之日起5日內(nèi)全部付清。

    對于以上經(jīng)濟業(yè)務(wù)，在會計實務(wù)中大致有三種賬務(wù)處理方法。其一，企業(yè)在收到全部租金收入及計提折舊時：

    借：銀行存款1200000

        貸：其他業(yè)務(wù)收入1200000

    借：其他業(yè)務(wù)支出45000

        貸：累計折舊45000

    很顯然，這種做法，一方面違背了會計核算的一般原則——權(quán)責發(fā)生制原則，即凡不屬于本期實現(xiàn)的收入，即使款項已在本期收到，也不能作為本期收入處理。同時也違背了會計核算的一般原則——配比原則，配比原則明確規(guī)定，會計核算在確定會計期間經(jīng)營成果時，應(yīng)將本期收人與其相關(guān)費用成本一并入賬，并在此基礎(chǔ)上加以計算確定本期盈虧情況。

    其二，收到全部租金收入、計提折舊及結(jié)合本月實現(xiàn)的租金收入時：

    借：銀行存款1200000

        貸：其他應(yīng)付款1200000

    借：其他應(yīng)付款100000

        貸：其他業(yè)務(wù)收入100000

    借：其他業(yè)務(wù)支出45000

        貸：累計折舊45000

    這種做法，雖然符合會計核算的一般原則，考慮了一次性租金收入在各期間的均衡確認。但是，從賬戶的對應(yīng)關(guān)系及賬戶名稱來看，反映不出經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實際內(nèi)容。而且如果將一次性收取的較大金額的租金收入，記入“其他應(yīng)付款”賬戶，則會使企業(yè)有關(guān)負債數(shù)據(jù)反映失實，進而影響企業(yè)有關(guān)財務(wù)指標的計算，如資產(chǎn)負債率、流動比率和速動比率等。

    其三，收到全部租金、計提折舊及結(jié)轉(zhuǎn)本月實現(xiàn)的租金收人時：

    借：銀行存款1200000

        貸：預(yù)收賬款1200000

    借：預(yù)收賬款100000

        貸：其他業(yè)務(wù)收入100000

    借：其他業(yè)務(wù)支出45000

        貸：累計折舊45000

    這種賬務(wù)處理方法與第二種方法大致相同，其主要區(qū)別在于核算一次性收到的租金收入時所選用的科目不同，都不能真實地反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實際內(nèi)容。

    綜上所述，隨著企業(yè)經(jīng)營性租賃業(yè)務(wù)的日益頻繁和租金收入的不斷增大，很有必要設(shè)置一個恰當?shù)目颇浚�以完整、準確、合理、明晰地核算該類經(jīng)濟業(yè)務(wù)，使企業(yè)財務(wù)狀況及經(jīng)營成果能夠客觀地進行反映披露。

    二、對經(jīng)營出租固定資產(chǎn)租金收入會計處理方法的建議

    對現(xiàn)有固定資產(chǎn)經(jīng)營性出租收人會計處理方法的改進，關(guān)鍵是確定一個能夠恰當表明經(jīng)濟業(yè)務(wù)實際情況的會計科目和該科目在“資產(chǎn)負債表”上如何列示的問題。筆者認為有兩種途徑：（1）設(shè)立“預(yù)收出租款”或“待轉(zhuǎn)出租款”科目。一次性收到時貸記該科目，每月結(jié)轉(zhuǎn)時借記該科目，并按固定資產(chǎn)明細賬設(shè)立二級賬戶，到租期結(jié)轉(zhuǎn)清該科目。（2）參照遞延類科目，設(shè)立“遞延出租收入”科目，賬務(wù)處理如（1）。

    企業(yè)根據(jù)增設(shè)的“預(yù)收出租款”、“待轉(zhuǎn)出租款”或“遞延出租收入”科目，設(shè)置并登記相應(yīng)賬戶，無疑會使企業(yè)收取的一次性出租收人均衡地記入各會計期間。因此，“預(yù)收出租款”、“待轉(zhuǎn)出租款”或“遞延出租款”賬戶，一般會出現(xiàn)貸方余額，這樣獻出現(xiàn)了一個如何將其余額在資產(chǎn)負債表上列示的問題。我認為，雖然收取的一次性經(jīng)營租金收入帶有負債性質(zhì)，但是它不同于企業(yè)的“應(yīng)付賬款”、“其他應(yīng)付款”和“預(yù)收賬款”等賬戶。前者屬于債務(wù)人（出租者）在向債權(quán)人（承租者）提供部分服務(wù)的同時，預(yù)收租期內(nèi)全部租金而形成的債務(wù)。后者則屬于債務(wù)人在尚未向債權(quán)人提供任何服務(wù)的情況下，預(yù)先收取債權(quán)人一定數(shù)額的款項而形成的債務(wù)，它是債務(wù)人變相向債權(quán)人借款的一種形式。由此可見，將一次性收到的經(jīng)營性出租固定資產(chǎn)租金收入記入“其他應(yīng)付款”或“預(yù)收賬款”賬戶是不恰當?shù)摹?br>
    出租者向承租者一次性收取的經(jīng)營性固定資產(chǎn)租金收入，只是形式上的債權(quán)與債務(wù)的關(guān)系。這種關(guān)系，不是通過還款或提供商品勞務(wù)消失的，是隨著時間的推移，而使出租者對承租入形式上的債務(wù)及承租者對租入固定資產(chǎn)的使用權(quán)逐漸消失。因此，可以將一次性收取的租金收入視同負債處理，記入“預(yù)收出租款”、“待轉(zhuǎn)出租款”或“遞延出租收入”賬戶。期末編制“資產(chǎn)負債表”時，將其余額在“流動負債”項目下單列反映，但在計算“資產(chǎn)負債率”、“流動比率”和“速動比率”等財務(wù)指標時，應(yīng)將該項目扣除，并且在附注中加以說明。這樣，我們既把一次性收取的固定資產(chǎn)租金收入視為流動負債，但又把它與流動負債項目區(qū)別對待，使企業(yè)有關(guān)財務(wù)指標能夠恰當、合理地反映。