八項減值準備的性質(zhì)

　　財政部頒布的《企業(yè)會計制度》要求企業(yè)按規(guī)定計提八項減值準備（壞賬準備、短期投資跌價準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備、固定資產(chǎn)減值準備、無形資產(chǎn)減值準備、在建工程減值準備和委托貸款減值準備），同時，為了反映各項減值準備的計提及其增減變動情況，制度還要求企業(yè)編制“資產(chǎn)減值準備明細表”。除壞賬準備外，其他各項減值準備的計提均采用成本（或賬面價值）與市價（或可變現(xiàn)凈值、可收回金額）孰低法，體現(xiàn)了謹慎性原則。但是，我國現(xiàn)行的《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：納稅人的存貨跌價準備金、短期投資跌價準備金、長期投資減值準備金、風(fēng)險準備基金以及國家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準備金之外的任何形式的準備金，稅前不得扣除。這就使得計提準備金后稅前會計利潤和應(yīng)納稅所得之間產(chǎn)生差異。那么，在所得稅會計處理中，八項減值準備的計提導(dǎo)致的差異是作為永久性差異還是作為時間性差異？如何進行相應(yīng)會計處理？以下就這個問題進行分析。

　　1、壞賬準備�！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定：企業(yè)只能采用備抵法核算壞賬損失；計提壞賬準備的方法由企業(yè)自行確定；企業(yè)在確定壞賬準備的計提比例時，應(yīng)當根據(jù)企業(yè)以往的經(jīng)驗、債務(wù)單位的實際財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量的情況以及其他相關(guān)信息合理地估計。稅法則規(guī)定：經(jīng)批準可提取壞賬準備金的納稅人，除另有規(guī)定外，壞賬準備金提取比例一律不得超過年末應(yīng)收賬款余額的0.5%。也就是說，在年末應(yīng)收賬款余額0.5%內(nèi)提取的壞賬準備，會計制度和稅法在確認口徑和時間上并不存在差異，應(yīng)視為正常的費用在計算稅前會計利潤和應(yīng)納稅所得額時予以扣除，超過0.5%的部分則形成差異。那么，這個差異是會計制度和稅法的確認口徑不同所造成的（即永久性差異），還是由于確認時間不同形成的（即時間性差異）？稅法規(guī)定：納稅人發(fā)生的壞賬損失，原則上應(yīng)按實際發(fā)生額據(jù)實扣除；納稅人符合下列條件之一的應(yīng)收賬款，應(yīng)作為壞賬處理：

　　（1）債務(wù)人被依法宣告破產(chǎn)、撤消，其剩余財產(chǎn)確實不足清償?shù)膽?yīng)收賬款；

　�。�2）債務(wù)人死亡或依法被宣告死亡、失蹤，其財產(chǎn)或遺產(chǎn)確實不足清償?shù)膽?yīng)收賬款；

　�。�3）債務(wù)人遭受重大自然災(zāi)害或意外事故，損失巨大，以其財產(chǎn)（包括保險賠款等）確實無法清償?shù)膽?yīng)收賬款；

　�。�4）債務(wù)人逾期未履行償債義務(wù)，經(jīng)法院裁決，確實無法清償?shù)膽?yīng)收賬款；

　�。�5）逾期3年以上仍未收回的應(yīng)收賬款；

　�。�6）經(jīng)國家稅務(wù)總局批準核銷的應(yīng)收賬款。

　　由此可見，稅法對上述差異仍然是認可的，只不過是采用直接轉(zhuǎn)銷法作為基本確認方法，即當應(yīng)收賬款出現(xiàn)上述六項條件之一的情況時，稅法才予以確認，形成的壞賬損失才從計算當期應(yīng)納稅所得額中扣除。所以，按照會計制度計提的壞賬準備，在年末應(yīng)收賬款余額0.5%范圍內(nèi)的部分為正常費用，不是差異；超出部分是時間性差異，其轉(zhuǎn)回時間是稅法規(guī)定的確認條件發(fā)生的時間，即壞賬損失實際發(fā)生的時間。會計處理如下：

　�、倨谀┯嬏釅馁~準備

　　如果壞賬準備為借方余額或雖為貸方余額但小于年末應(yīng)收賬款余額的0.5%；

　　遞延稅款借項=［本期應(yīng)計提額＋壞賬準備貸方余額（－壞賬準備借方余額）－年末應(yīng)收賬款余額×0.5%］×適用的所得稅稅率

　　如果壞賬準備為貸方余額且大于年末應(yīng)收賬款余額的0.5%：

　　遞延稅款借項=本期應(yīng)計提額×適用的所得稅稅率

　　借：遞延稅款（遞延稅款借項）
　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅

　�、谄谀�沖回多提的壞賬準備

　　遞延稅款貸項=本期沖回額×適用的所得稅稅率

　　借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅
　　　貸：遞延稅款（遞延稅款貸項）

　�、鄄町愞D(zhuǎn)回時

　　轉(zhuǎn)回的遞延稅款=壞賬實際發(fā)生時沖銷的壞賬準備×適用的所得稅稅率

　　借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅
　　　貸：遞延稅款（轉(zhuǎn)回的遞延稅款）

　　2、存貨跌價準備�！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當定期或者至少于每年年度終了，對存貨進行全面清查，采用成本與市價孰低法計提存貨跌價準備。存貨跌價準備的計提減少了計提當期資產(chǎn)負債表上存貨的賬面價值和利潤表上的當期利潤，但對當期應(yīng)納稅所得額的計算不產(chǎn)生影響。其結(jié)果是當期應(yīng)納稅所得額大于稅前會計利潤。在后續(xù)各期，已提跌價準備的存貨銷售實現(xiàn)或被耗用（其成本轉(zhuǎn)為當期費用）時，應(yīng)納稅所得額將小于稅前會計利潤，即計提存貨跌價準備時產(chǎn)生的差異在存貨銷售或耗用時轉(zhuǎn)回。所以，存貨跌價準備是符合時間性差異的定義及特征的。會計處理如下：

　�、倨谀┯嬏岽尕浀鴥r準備

　　遞延稅款借項=本期應(yīng)計提額×適用的所得稅稅率

　　借：遞延稅款（遞延稅款借項）
　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅

　�、谄谀�沖回存貨跌價準備

　　遞延稅款貸項=本期沖回額×適用的所得稅稅率

　　借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅
　　　貸：遞延稅款（遞延稅款貸項）

　�、鄞尕涗N售實現(xiàn)或被耗用時

　　轉(zhuǎn)回的遞延稅款=結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準備×適用的所得稅稅率

　　借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅
　　　貸：遞延稅款（轉(zhuǎn)回的遞延稅款）

　�。ɑ颍翰唤Y(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價準備和相應(yīng)的遞延稅款借項，待期末按①、②處理）

　　3、短期投資跌價準備和長期投資減值準備。會計制度要求企業(yè)應(yīng)當定期對短期投資或長期投資進行檢查，根據(jù)謹慎性原則，采取成本與市價孰低法計提各項短期投資跌價準備和采用賬面價值與可收回金額孰低法計提長期投資減值準備。與存貨相同，稅法也不認可這兩項準備。這樣，在計提短期投資跌價準備或長期投資減值準備的當期，稅前會計利潤將小于應(yīng)納稅所得額。但是在處置短期投資或長期投資時，會計制度要求同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的跌價準備或減值準備，而稅法規(guī)定仍按照短期投資或長期投資的初始成本結(jié)轉(zhuǎn)以計算處置損益。此時，稅前會計利潤將大于應(yīng)納稅所得額，即在短期投資或長期投資存續(xù)期內(nèi)計提的跌價準備或減值準備在投資處置時獲得轉(zhuǎn)回。因此，上述兩項準備是時間性差異。會計處理如下：

　�、倨谀┯嬏岬鴥r準備或減值準備

　　遞延稅款借項=本期應(yīng)計提額×適用的所得稅稅率

　　借：遞延稅款（遞延稅款借項）
　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅

　　②期末沖回跌價準備或減值準備

　　遞延稅款貸項=本期沖回額×適用的所得稅稅率

　　借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅
　　　貸：遞延稅款（遞延稅款貸項）

　�、厶幹猛顿Y，同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的跌價準備或減值準備

　　轉(zhuǎn)回的遞延稅款=結(jié)轉(zhuǎn)的跌價準備或減值準備×適用的所得稅稅率

　　借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅
　　　貸：遞延稅款（轉(zhuǎn)回的遞延稅款）

　　4、固定資產(chǎn)減值準備、無形資產(chǎn)減值準備和在建工程減值準備。企業(yè)依照會計制度的規(guī)定在每期期末對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)計提減值準備后，固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的賬面價值將低于按照稅法規(guī)定確定的可折舊或可攤銷價值。在年折舊額或年攤銷額不變的情況下，固定資產(chǎn)將提前提足折舊或無形資產(chǎn)價值提前攤銷完畢。這樣，由于前期計提減值準備使稅前會計利潤小于應(yīng)納稅所得額的差異，在后期由于提前結(jié)束折舊或攤銷完畢而使得稅前會計利潤大于應(yīng)納稅所得額。因此，固定資產(chǎn)減值準備、無形資產(chǎn)減值準備所形成的差異是可以轉(zhuǎn)回的。

　　在建工程完工結(jié)轉(zhuǎn)，已計提的減值準備也同時結(jié)轉(zhuǎn)，從而使固定資產(chǎn)的入賬價值小于按照稅法規(guī)定計算的賬面價值。在固定資產(chǎn)存續(xù)期內(nèi)，該差異將通過折舊逐步轉(zhuǎn)回。由此可見，以上三項準備均是時間性差異。會計處理如下：

　�、倨谀┯嬏崛�項減值準備

　　遞延稅款借項=本期應(yīng)計提額×適用的所得稅稅率

　　借：遞延稅款（遞延稅款借項）
　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅

　�、谄谀�沖回三項減值準備

　　遞延稅款貸項=本期沖回額×適用的所得稅稅率

　　借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅
　　　貸：遞延稅款（遞延稅款貸項）

　　③在會計折舊提前提足或無形資產(chǎn)賬面價值提前攤銷完畢而剩余的期限內(nèi)，逐步轉(zhuǎn)回遞延稅款借項

　　轉(zhuǎn)回的遞延稅款=剩余期限內(nèi)原來應(yīng)提折舊額或應(yīng)攤銷額×適用的所得稅稅率

　　借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅
　　　貨：遞延稅款（轉(zhuǎn)回的遞延稅款）

　�、芴幹霉潭ㄙY產(chǎn)、在建工程或無形資產(chǎn)，同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準備

　　轉(zhuǎn)回的遞延稅款=結(jié)轉(zhuǎn)的減值準備×適用的所得稅稅率

　　借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅
　　　貸：遞延稅款（轉(zhuǎn)回的遞延稅款）

　�、萃旯ぴ诮üこ痰某杀巨D(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的在建工程減值準備

　　在稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)折舊期限內(nèi)，逐步轉(zhuǎn)回遞延稅款借項：

　　每期轉(zhuǎn)回的遞延稅款=（結(jié)轉(zhuǎn)的在建工程減值準備÷稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)折舊期限）×適用的所得稅稅率

　　借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅
　　　貸：遞延稅款（每期轉(zhuǎn)回的遞延稅款）

　　如果固定資產(chǎn)提前處置，尚未轉(zhuǎn)回的遞延稅款借方余額則一次性轉(zhuǎn)回。

　　5、委托貸款減值準備。依照《企業(yè)會計制度》，“委托貸款”科目核算企業(yè)按規(guī)定委托金融機構(gòu)向其他單位貸出的款項。在期末，企業(yè)應(yīng)對委托貸款本金進行全面檢查，按照委托貸款本金與可收回金額孰低法計提相應(yīng)的減值準備。在計提減值準備當期，稅法并不認可，此時差異產(chǎn)生。但稅法又規(guī)定：企業(yè)委托金融保險企業(yè)等國家規(guī)定允許從事信貸業(yè)務(wù)的企業(yè)借出的款項，由于債務(wù)人破產(chǎn)、關(guān)閉、死亡等原因無法收回或逾期無法收回的，準予作為財產(chǎn)損失在稅前扣除。也就是說，計提減值準備形成的差異在稅法規(guī)定的條件發(fā)生時獲得轉(zhuǎn)回。因此，委托貸款減值準備也是時間性差異。會計處理如下：

　�、倨谀┯嬏嵛�托貸款減值準備

　　遞延稅款借項=本期應(yīng)計提額×適用的所得稅稅率

　　借：遞延稅款（遞延稅款借項）
　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅

　�、谄谀�沖回委托貸款減值準備

　　遞延稅款貸項=本期沖回額×適用的所得稅稅率

　　借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅
　　　貸：遞延稅款（遞延稅款貸項）

　　③收回貸款，同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的委托貸款減值準備

　　轉(zhuǎn)回的遞延稅款=結(jié)轉(zhuǎn)的委托貸款準備×適用的所得稅稅率

　　借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅
　　　貸：遞延稅款（轉(zhuǎn)回的遞延稅款）