司法會計(jì)鑒定初探

　　隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和法律制度的日趨完善，越來越多的經(jīng)濟(jì)糾紛、經(jīng)濟(jì)過失和經(jīng)濟(jì)犯罪案件，需要專門的鑒定機(jī)構(gòu)對其會計(jì)事實(shí)進(jìn)行鑒定，為司法機(jī)關(guān)的審判提供重要依據(jù)。但目前我國對司法會計(jì)鑒定的鑒定主體、鑒定標(biāo)準(zhǔn)、鑒定程序等基本問題的研究較少，實(shí)務(wù)工作中存在不少問題。筆者就此談一些粗淺看法。

　　司法會計(jì)鑒定的主體

　　司法會計(jì)鑒定是指為司法機(jī)關(guān)查明案情，對案件所涉及到的會計(jì)問題進(jìn)行鑒別和判斷，并出具書面鑒定結(jié)論的一種法律訴訟活動。鑒定的主要內(nèi)容有會計(jì)核算資料的鑒定、實(shí)物資產(chǎn)鑒定、貨幣資金鑒定、往來款項(xiàng)鑒定、長短期投資鑒定、銀行借款鑒定、成本費(fèi)用鑒定、利潤鑒定等。要對這些內(nèi)容進(jìn)行鑒定就涉及到一個問題，即由誰來鑒別和判斷案件中所涉及到的財(cái)務(wù)會計(jì)事實(shí)問題。

　　我國現(xiàn)行法律對從事司法會計(jì)鑒定的人員應(yīng)具備怎樣的資格沒有明確的規(guī)定，因而在實(shí)際操作中，從事司法會計(jì)鑒定的人員比較雜，有退休多年的會計(jì)、有注冊會計(jì)師、有司法鑒定中心的工作人員等。最高人民法院法釋［2002］8號《人民法院對外委托司法鑒定管理規(guī)定》第4條、第5條指出，進(jìn)入人民法院司法鑒定人名冊的要有"專業(yè)資質(zhì)證書"、"專業(yè)資格證書"，但是對專業(yè)資格沒有明確是會計(jì)師資格證書還是注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)資格證書或其他。筆者認(rèn)為，司法會計(jì)鑒定的實(shí)踐性和理論性都很強(qiáng)，是一項(xiàng)既復(fù)雜又責(zé)任性很強(qiáng)的工作，作為司法會計(jì)鑒定主體的鑒定人主導(dǎo)著鑒定的整個過程，其知識結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)水平直接影響著鑒定結(jié)論的質(zhì)量，因此應(yīng)當(dāng)建立一套完善的司法會計(jì)人員資格認(rèn)證制度。鑒定人員要具備以下知識技能：(1)不僅要精通會計(jì)、審計(jì)和調(diào)查技能，而且要精通證據(jù)學(xué)。不僅懂得鑒別證據(jù)，還必須知道如何搜集證據(jù)。(2)不僅要有全面的分析問題能力，而且要有較高的語言表達(dá)能力。(3)不僅要有精湛的職業(yè)判斷能力，如接到任務(wù)以后能夠很快地確認(rèn)出對該案件有重大影響的財(cái)務(wù)事項(xiàng)，而且要具有一定的法律知識。

　　就目前而言，司法會計(jì)鑒定主體可以是：(1)公、檢、法等系統(tǒng)內(nèi)部設(shè)定的已取得司法會計(jì)鑒定權(quán)的專職司法會計(jì)人員。這些人系統(tǒng)地掌握了法學(xué)、證據(jù)學(xué)、刑事偵查學(xué)等專門知識，也熟悉會計(jì)學(xué)和審計(jì)學(xué)，具備司法會計(jì)鑒定的能力。(2)會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的執(zhí)業(yè)注冊會計(jì)師。(3)高等院校、科研機(jī)構(gòu)的會計(jì)專家和學(xué)者。這些人精通會計(jì)專業(yè)和具備相關(guān)專業(yè)知識，也適合作為司法會計(jì)鑒定主體。

　　司法會計(jì)鑒定的依據(jù)標(biāo)準(zhǔn)

　　司法會計(jì)鑒定的直接依據(jù)主要是在司法會計(jì)檢查過程中搜集到的確鑿、有效的證據(jù)。司法會計(jì)檢查和司法會計(jì)鑒定是分不開的。前者是后者的前提和基礎(chǔ)，后者是前者的繼續(xù)和深入。司法會計(jì)鑒定所需資料是通過司法會計(jì)檢查這一環(huán)節(jié)取得的，對整個案件的檢查和鑒定要遵循一定的標(biāo)準(zhǔn)。在實(shí)踐中，司法鑒定機(jī)構(gòu)沒有規(guī)定統(tǒng)一的司法鑒定標(biāo)準(zhǔn)，完全依靠鑒定人的主觀因素和經(jīng)驗(yàn)來作鑒定，往往對同一經(jīng)濟(jì)案件的同一會計(jì)事實(shí)的司法鑒定，不同的人會作出不同的鑒定，這種現(xiàn)狀與司法鑒定缺乏統(tǒng)一的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)有一定的聯(lián)系。

　　筆者認(rèn)為司法會計(jì)鑒定的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)包括以下內(nèi)容：(1)國家有關(guān)的財(cái)經(jīng)法規(guī)、會計(jì)制度、會計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則。(2)地方的有關(guān)財(cái)經(jīng)法規(guī)政策。(3)單位內(nèi)部的有關(guān)制度規(guī)定，重要的合同以及重大會議紀(jì)要。(4)當(dāng)事人雙方質(zhì)證材料。(5)鑒定報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)。其中，前4項(xiàng)內(nèi)容是我們進(jìn)行財(cái)務(wù)會計(jì)事實(shí)認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)，符合這些標(biāo)準(zhǔn)的，就可以認(rèn)定其事實(shí)。需要說明的是當(dāng)事人雙方質(zhì)證材料，即使不符合國家有關(guān)財(cái)經(jīng)法規(guī)定，如白條入賬，只要當(dāng)事人雙方認(rèn)可，在合伙糾紛案件中也可以認(rèn)可。第5項(xiàng)是鑒定報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)，這一標(biāo)準(zhǔn)與審計(jì)報(bào)告不同，也不能照搬審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，應(yīng)當(dāng)由有關(guān)部門制定相應(yīng)的報(bào)告格式、內(nèi)容、報(bào)告用語等。

　　司法會計(jì)鑒定的證據(jù)

　　司法會計(jì)鑒定的證據(jù)與年報(bào)審計(jì)證據(jù)不同。前者的證據(jù)是確鑿和精確的，它的取得必須進(jìn)行詳細(xì)的審計(jì)，是司法機(jī)關(guān)藉以對被告量刑定罪，解決經(jīng)濟(jì)糾紛的依據(jù)。司法會計(jì)鑒定是對經(jīng)濟(jì)糾紛與經(jīng)濟(jì)犯罪案件中的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的審查鑒定，其證據(jù)的獲取除了依據(jù)《刑事訴訟法》等相關(guān)法規(guī)外，也必須依據(jù)報(bào)表審計(jì)的證據(jù)規(guī)則。但司法會計(jì)鑒定的證據(jù)還要受當(dāng)事人質(zhì)證(民事訴訟法第66條)，需要審判人員的判斷(刑事訴訟法第156條)。經(jīng)濟(jì)糾紛案件的證據(jù)通常由司法會計(jì)鑒定人員獲取，經(jīng)濟(jì)犯罪案件則需要懂偵查學(xué)、犯罪學(xué)等知識的刑偵人員介入，才能取得相關(guān)的證據(jù)。凡是能夠證明案件真實(shí)情況的一切事實(shí)，都是司法會計(jì)鑒定的證據(jù)。司法會計(jì)鑒定證據(jù)的充分與否，將影響司法會計(jì)鑒定的結(jié)論，因此它是司法會計(jì)鑒定活動的一項(xiàng)中心工作。

　　司法會計(jì)鑒定的基本程序和方法

　　在實(shí)際中，對經(jīng)濟(jì)糾紛案件的鑒定占大多數(shù)。這類案件的特點(diǎn)是賬證不全、原始憑證真實(shí)性差、會計(jì)賬目混亂、管理不規(guī)范、手續(xù)不健全、涉案時間長。因此在司法會計(jì)鑒定的方法上就不能使用抽樣審計(jì)的辦法，必須進(jìn)行詳細(xì)的審計(jì)。具體鑒定的程序和方法應(yīng)包括下述步驟：(1)接受委托，會見委托人。對案情重要事實(shí)、當(dāng)事人及考慮中的問題進(jìn)行了解。(2)詢問調(diào)查。了解經(jīng)濟(jì)案件發(fā)生單位的內(nèi)部控制，內(nèi)部管理制度，對當(dāng)事人、責(zé)任人進(jìn)行調(diào)查和詢問，以確定司法會計(jì)查驗(yàn)的重點(diǎn)和范圍。(3)進(jìn)行分析性復(fù)核。(4)進(jìn)行符合性測試。(5)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試。(6)出具司法會計(jì)鑒定報(bào)告。司法會計(jì)鑒定報(bào)告是司法會計(jì)鑒定工作的結(jié)果。

　　司法會計(jì)鑒定報(bào)告

　　司法會計(jì)鑒定報(bào)告是司法會計(jì)工作的結(jié)果，其服務(wù)對象是司法機(jī)關(guān)和訴訟當(dāng)事人。司法會計(jì)鑒定報(bào)告與中介機(jī)構(gòu)審計(jì)報(bào)告不同。民間機(jī)構(gòu)審計(jì)報(bào)告通常是簡式報(bào)告，包括無保留意見、保留意見、否定意見、拒絕表示意見四種報(bào)告形式。司法會計(jì)鑒定報(bào)告目前沒有一個標(biāo)準(zhǔn)的范式。筆者認(rèn)為，司法會計(jì)鑒定報(bào)告應(yīng)當(dāng)為詳式報(bào)告，其內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括下列基本內(nèi)容：(1)標(biāo)題。應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一為“司法會計(jì)鑒定報(bào)告”。(2)收件人。應(yīng)當(dāng)為鑒定業(yè)務(wù)的委托人。(3)簡要案情。(4)司法審計(jì)情況：①被審單位概況。單位名稱、性質(zhì)、隸屬關(guān)系、財(cái)務(wù)狀況；②被審單位賬面反映情況；③審計(jì)情況。(5)鑒定分析說明及依據(jù)。包括質(zhì)證、聽證記錄、會計(jì)資料、有關(guān)重大經(jīng)濟(jì)合同、重要會計(jì)記錄等。(6)鑒定結(jié)論，即鑒定工作結(jié)果。對鑒定結(jié)果要陳述清楚并附鑒定明細(xì)表。(7)鑒定人簽章。簽章人和鑒定人要一致，至少應(yīng)由兩人鑒定并簽章。

　　需要指出的是，鑒定結(jié)論要用陳述事實(shí)的語氣來描述。至于鑒證結(jié)果究竟由哪一方負(fù)責(zé)，則由法官來認(rèn)定。鑒定報(bào)告的措詞要嚴(yán)謹(jǐn)，事實(shí)和數(shù)字要準(zhǔn)確，要有確鑿的證據(jù)，經(jīng)得起考驗(yàn)。司法審計(jì)情況要按委托內(nèi)容逐條說明，說明哪些事項(xiàng)是符合國家有關(guān)財(cái)會制度、可以確認(rèn)的，哪些事項(xiàng)經(jīng)雙方質(zhì)證認(rèn)可達(dá)成一致意見的，哪些事項(xiàng)有爭議、需由法官來認(rèn)定。
司法會計(jì)鑒定報(bào)告要送達(dá)委托人、訴訟當(dāng)事人，要讓他們明白和讀懂報(bào)告。因而對審計(jì)情況要附明細(xì)表，把審計(jì)過程中每一筆數(shù)據(jù)的出處列示清楚，每一筆數(shù)據(jù)都必須要有依據(jù)，要經(jīng)得起各方面挑剔。

　　另外，司法會計(jì)鑒定還應(yīng)當(dāng)建立錯鑒追究制度。故意出具虛假鑒定報(bào)告的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)法律責(zé)任；對于過失或技術(shù)水平原因出具錯誤司法會計(jì)鑒定結(jié)論的，應(yīng)當(dāng)取消鑒定人資格。這樣才能保障司法會計(jì)鑒定的質(zhì)量和司法會計(jì)鑒定的嚴(yán)肅性。