一、以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務時的會計處理
根據債務重組準則和《企業(yè)會計制度》的規(guī)定(以下簡稱會計制度規(guī)定)，債務人以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務時，債務人應將重組債務的賬面價值與支付的現(xiàn)金之間的差額，確認為資本公積；債權人應將債權的賬面價值與收到的現(xiàn)金之間的差額，確認為當期損失。
債務人以低于債務賬面價值的金額清償債務，相當于債權人給予了債務人一項捐贈，因此，當債務人以現(xiàn)金清償債務時，對于債務人而言，債務賬面價值與支付的現(xiàn)金之間的差額應確認為資本公積；而對于債權人而言，債權的賬面價值與收到的現(xiàn)金之間的差額，應確認為當期損失。需要注意的是，債權人已對債權計提了壞賬準備的，在確認當期損失時，應先沖壞賬準備。
例1:20×1年2月10日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司，不含稅價格為100 000元，增值稅稅率為17%。當年3月20日，紅星公司財務發(fā)生困難，無法按合同規(guī)定償還債務，經雙方協(xié)議，深廣公司同意減免紅星公司20 000元債務，余額用現(xiàn)金立即償清。深廣公司未對債權計提壞賬準備。
紅星公司
1.計 算
債務重組日，重組債務的賬面價值與應支付的現(xiàn)金這間的差額=117 000-97 000=20 000(元)
2.財務處理
借：應付賬款 117 000
貸：銀行存款 97 000
資本公積——其他資本公積 20 000
深廣公司
借：銀行存款 97 000
營業(yè)外支出——債務重組損失 20 000
貸：應收賬款 117 000
二、以非現(xiàn)金資產清償任務的會計處理
以非現(xiàn)金資產清償某項債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與轉讓的非現(xiàn)金資產賬面價值和相關稅費之和的差額，確認為資本公積或當期損失；債權人應按重組債權的賬面價值作為受讓的非現(xiàn)金資產的入賬價值。如果涉及多項非現(xiàn)金資產，債權人應按各項非現(xiàn)金資產的公允價值占非現(xiàn)金資產公允價值總額的比例，對重組債權的賬面價值進行分配，以確定各項非現(xiàn)金資產的入賬價值。
依據以上原則，下面分別就債務人所轉讓資產的類型加以說明。
(一)債務人以存貨清償債務
1.以存貨清償債務的，債務人應按債務賬面價值轉銷債務，按存貨的賬面價值結轉存貨，將債務賬面價值扣除增值稅銷項稅額和存貨賬面價值后的差額確認為當期損失或資本公積。
2.受讓的非現(xiàn)金資產作為存貨管理的，債權人應按債權的賬面價值結轉債權，按債權的賬面價值扣除可抵扣的增值稅進項稅額后的差額，加上應支付的相關稅費，確認存貨。受讓的存貨是否發(fā)生減值，在重組日不涉及，待期末與其他資產一并考慮減值問題。
涉及補價的，按以下規(guī)定確定受讓存貨的入賬價值或實際成本；
(1)收到補價的，按重組債權的賬面價值減去可抵扣的增值稅額和補價，加上應支付的相關稅費，作為實際成本。
(2)支付補價的，按重組債權的賬面價值減去可抵扣的增值稅進項稅額，加上支付的補價和應支付的相關稅費，作為實際成本。
受讓的非現(xiàn)金資產中，除存貨外，如果還涉及其他非現(xiàn)金資產，則應按存貨的允公價值和其他各項非現(xiàn)金資產的公允價值占非現(xiàn)金資產公允價值總額的比例，對重組債權的賬面價值進行分配，以確定存貨和其他各項非現(xiàn)金資產的入賬價值。
例2：20×1年1月1日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司，含稅價為105 000元。20×1年7月1日，紅星公司發(fā)生財務困難，無法按合同規(guī)定償還債務，經雙方協(xié)議，深廣公司同意紅星公司用產品抵償該應收賬款。該產品市價為80 000元，增值稅稅率為17%，產品成本為70 000元。紅星公司為轉讓的材料計提了存貨跌價準備500元，深廣公司為債權計提了壞賬準備500元。假定不考慮其他稅費。
紅星公司
1.計 算
債務重組日，重組債務的賬面價值 105 000元
減：所轉讓產品的賬面價值(70 000-500）=69 500元
增值稅銷項稅額(80 000×17%) 13 600元
資本公積 21 900
2.財務處理
借：應付賬款 105 000
存貨跌價準備 500
貸：產成品 70 000
應交稅金——應交增值稅(銷項稅額) 13 600
資本公積——其他資本公積 21 900
深廣公司：
借：應交稅金——應交增值稅(進項稅額) 13 600
壞賬準備 500
存 貸 90 900
貸：應收賬款 105 000
假定紅星公司轉讓的材料成本為100 000元，市價為100 000元，從而相應的增值稅銷項稅額(進項稅額)為17 000元。其他資料保持不變。此時，紅星公司和深廣公司的賬務處理分別如下：
紅星公司：
1.計 算
債務重組日，重組債務的賬面價值 105 000元
減：所轉讓產品的賬面價值(100 000-500)＝99 500元
增值稅銷項稅額(100 000×17%) 17 000元 －11 500元
差額
差額11 500元人秋營業(yè)外支出。
2.財務處理
借：應付賬款 105 000
存貨跌價準備 500
營業(yè)外支出——債務重組支出 11 500
貸：產成品 100 000
應交稅金——應交增值稅(銷項稅額) 17 000
深廣公司：
借：應交稅金——應交增值稅(進項稅額) 17 000
壞賬準備 500
存 貨 87 500
貸：應收賬款 105 000
(二)債務人以固定資產清償債務
1.以固定資產清償債務的，債務人應先將固定資產進行清理，再按債務賬面價值轉銷債務，將債務賬面價值扣除固定資產凈值和清理費用(扣除殘值收入)等之后的差額確認為當期損失或資本公積。如固定資產計提了減值準備，還應結轉相關的減值準備。
2.受讓的非現(xiàn)金資產作為固定資產管理的，債權人應按債權的賬面價值加上應支付的相關稅費，確認固定資產。受讓的固定資產是否發(fā)生減值，在重組日可暫不考慮，待期末與其他資產一并考慮減值問題。
涉及補價的，按以下規(guī)定確定受讓固定資產的入賬價值或實際成本：
(1)收到補價的，按重組債權的賬面價值減去補價，加上應支付的相關稅費，作為入賬價值。
(2)支付補價的，按重組債權的賬面價值加上支付的補價和應支付的相關稅費，作為入賬價值。
受讓的資產中，除固定資產外，如果還涉及其他非現(xiàn)金資產，則應按固定資產的公允價值和其他各項非現(xiàn)金資產的公允價值和其他各項非現(xiàn)金資產公允價值占非現(xiàn)金資產公允價值總額的比例，對重組債權的賬面價值進行分配，以確定固定資產和其他各項非現(xiàn)金資產的入賬價值。
例3：20×1年2月10日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司，同時收到紅星公司簽發(fā)并承兌的一張面值100 000元、年利率7%、6個月期、到期還本付息的票據。當年8月10日，紅星公司發(fā)生財務困難，無法兌現(xiàn)票據，經雙方協(xié)議，深廣公司同意紅星公司用一臺設備抵償該應收票據。這臺設備的歷史成本為120 000元，累計折舊為30 000元，清理費用等1 000元，計提的減值準備為9 000元。深廣公司未對債權計提壞賬準備。假定不考慮其他相關稅費。
紅星公司：
借：固定資產清理 90 000
累計折舊 30 000
貸：固定資產 120 000
借：固定資產清理 1 000
貸：銀行存款 1 000
“固定資產清理”科目余額=90 000+1 000=91 000(元)
借：應付票據 103 500
固定資產減值準備 9 000
貸：固定資產清理 91 000
資本公積——其他資本公積 21 500
深廣公司：
借：固定資產 103 500
貸：應收票據 103 500
假定紅星公司用于償債的設備的歷史成本為150 000元，其他資料保持不變，則紅星公司和深廣公司的財務處理如下：
紅星公司：
借：固定資產清理 120 000
累計折舊 30 000
貸：固定資產 150 000
借：固定資產清理 1 000
貸：銀行存款 1 000
“固定資產清理”科目余額=120 000+1 000=121 000(元)
借：應付票據 103 500
固定資產減值準備 9 000
營業(yè)外支出——債務重組損失 8 500
貸：固定資產清理 121 000
深廣公司：
借：固定資產 103 500
貸：應收賬款 103 500
(三)債務人以無形資產清償債務
1.以無形資產清償債務的，債務人應按債務賬面價值轉銷債務，按無形資產的賬面價值結轉無形資產，將債務賬面價值扣除無形資產賬面價值和相關費用等之后的差額確認為當期損失或資本公積。如對無形資產計提了減值準備，還應結轉相關的減值準備。
2.受讓的非現(xiàn)金資產作為無形資產管理的，債權人應按債權的賬面價值加上應支付的相關稅費，確認無形資產。受讓的無形資產是否發(fā)生減值，在重組日可暫不考慮，待期末與其他資產的減值一并考慮。
涉及補價的，按以下規(guī)定確定受讓無形資產的入賬價值或實際成本：
(1)收到補價的，按重組債權的賬面價值減去補價的，加上應支付的相關稅費，作為入賬價值。
(2)支付補價的，按重組債權的賬面價值加上支付的補價和應支付的相關稅費，作為入賬價值。
受讓的資產中，除無形資產外，如果還涉及其他非現(xiàn)金資產，則應按無形資產的公允價值和其他各項非現(xiàn)金資產的公允價值占非現(xiàn)金資產公允價值總額的比例，對重組債權的賬面價值進行分配，以確定無形資產和其他各項非現(xiàn)金資產的入賬價值。
例4：廣源公司于20×1年7月10日從深大公司購得一批產品，價值200 000元(含應付的增值稅)，至20×2年1月尚未支付貨款。經與深大公司協(xié)商，深大公司同意廣源公司以一項專利技術償還債務。該項專利技術的賬面價值為195 000元，應交的營業(yè)稅為9 750元。廣源公司未對轉讓的專利技術計提減值準備，深大公司未對債權計提壞賬準備。假定不考慮其他相關稅費。
廣源公司：
借：應付賬款 200 000
營業(yè)外支出——債務重組損失 4 750
貸：無形資產 195 000
應交稅金——應交營業(yè)稅 9 750
深大公司：
借：無形資產 200 000
貸：應收賬款 200 000
假定廣源公司用于償債的無形資產的賬面價值為180 000元，應交的營業(yè)稅為9 000元，其他資料保持不變，則廣源公司和深大公司的賬務處理如下：
廣源公司：
借：應付賬款 200 000
貸：無形資產 180 000
應交稅金——應交營業(yè)稅 9 000
資本公積——其他資本公積 11 000
深大公司：
借：無形資產 200 000
貸：應收賬款 200 000
(四)債務人以投資清償債務
1.以投資清償債務的，債務人應按債務賬面價值轉銷債務，按投資的賬面價值結轉投資，將債務賬面價值扣除投資賬面價值和相關費用等之后的差額確認為當期損失或資本公積。對投資計提了減值準備的，還應將相關的減值準備予以結轉。
2.受讓的非現(xiàn)金資產作為短期投資管理的，債權人應按重組債權的賬面價值加上應支付的相關稅費，作為短期投資成本。如果所接受的短期投資中含有已宣告但尚未領取的現(xiàn)金股利，或已到付息期但尚未領取的債券利息，按重組債權的賬面價值減去應收股利或應收利息，加上應支付的相關稅費后的金額，作為短期投資成本。
涉及補價的，按以下規(guī)定確定受讓短期投資的實際成本：
(1)收到補價的，按重組債權的賬面價值減去補價，加上應支付的相關稅費，作為短期投資成本。
(2)支付補價的，按重組債權的賬面價值加上支付的補價和應支付的相關稅費，作為短期投資成本。
3.受讓的非現(xiàn)金資產作為長期投資管理的，債權人應按債權的賬面價值加上應支付的相關稅費，作為初始投資成本。受讓的投資是否發(fā)生減值，在重組日可暫不考慮，待期末與其他資產的減值一并考慮。
涉及補價的，按以下規(guī)定確定受讓長期投資的初始投資成本：
(1)收到補價的，按重組債權的賬面價值減去補價，加上應支付的相關稅費，作為初始投資成本。
(2)支付補價的，按重組債權的賬面價值加上支付的補價和應支付的相關稅費，作為初始投資成本。
受讓的資產中，除投資外，如果還涉及其他非現(xiàn)金資產，則應按投資的公允價值和其他各項非現(xiàn)金資產的公允價值占非現(xiàn)金資產公允價值總額的比例，對重組債權的賬面價值進行分配，以確定投資和其他各項非現(xiàn)金資產的入賬價值。
例5：20×1年12月31日，A公司銷售一批材料給B公司，含稅價為468 000元。20×2年5月1日，B公司資金周轉暫時發(fā)生困難，經雙方協(xié)議，A公司同意B公司將其擁有的一項長期股權投資用于抵償債務。該項長期股權投資的賬面價值為470 000元，計提的相關減值準備為51 700元。B公司轉讓該項長期股權投資時發(fā)生相關費用2 000元，A公司對相關債權提取了70 200元壞賬準備。假定不考慮其他相關稅費。
B公司：
1.計算
債務重組日，重組債務的賬面價值 468 000元
減：所轉讓投資的賬面價值 470 000元
發(fā)生的相關費用 2 000元
差額 -4 000元
2.賬務處理
借：應付賬款 468 000
長期投資減值準備 51 700
貸：長期股權投資 47 000
銀行存款 2 000
資本公積——其他資本公積(51 700-4 000)=47 700
A公司：
借：長期股權投資 397 800
壞賬準備 70 200
貸：應收賬款 468 000
假定B公司用于償債的長期股權投資的賬面價值為530 000元，其他資料保持不變，則A公司和B公司的賬務處理如下：
B公司：
借：應付賬款 468 000
長期股權投資減值準備 51 700
營業(yè)外支出——債務重組損失 12 300
貸：長期股權投資 530 000
銀行存款 2 000
A公司：
借：長期股權投資 397 800
壞賬準備 70 200
貸：應收賬款 468 000
三、以債務轉為資本清償債務時的會計處理
債務人以債務轉為資本清償債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與債權人因放棄債權而享有股權的份額之間的差額，確認為資本公積；債權人應將重組債權的賬面價值作為受讓的股權的入賬價值。
根據以上原則，債務人應注意區(qū)別以下情況進行會計處理：
(一)債務人為股份有限公司的，債務人應按債權人因放棄債權而享有股份的面值總額確認股本，按債務賬面價值轉銷債務，將債務賬面價值與股份面值總額之間的差額確認為資本公積。
(二)債務人為非股份有限公司的，債務人應按債權人因放棄債權而享有的股權份額確認實收資本，按債務賬面價值轉銷債務，將債務賬面價值與股權份額之間的差額確認為資本公積。
債務轉為資本時，債務人可能會發(fā)生一些稅費、如印花稅。一般情況下，這些費用應在發(fā)生時計入當期損益。
例6：20×1年2月10日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司(股份有限公司)，同時收到紅星公司簽發(fā)并承兌的一張面值100 000元、年利率7%、6個月期、到期還本付息的票據。8月10日，紅星公司與深廣公司協(xié)商，以其普通股抵償票據。紅星公司用于抵債的普通股為10 000股，股票市價為每股9.6元。假定印花稅稅率為4‰，不考慮其他稅費。
紅星公司：
1.計算
債務重組日，重組債務的賬面價值(100 000+3 500)＝103 500元
減：債權人享有股份的面值總額 10 000元
差額 93 500元
2.財務處理
借：應付票據 103 500
貸：股本 10 000
資本公積——股本溢價 93 500
借：管理費用——印花稅 384
貸：銀行存款 384
深廣公司：
借：長期股權投資 103 884
貸：應收票據 103 500
銀行存款 384
例7：20×1年2月10日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司(非股份有限公司)，同時收到紅星公司簽發(fā)并承兌的一張面值100 000元、年利率7%、6個月期、到期還本付息的票據。8月10日，紅星公司與深廣公司協(xié)商，以其債務轉為資本進行債務重，深廣公司因此獲得紅星公司0.1%的股權，對應的金額為100 000元。假定不考慮相關稅費。
紅星公司：
1.計算
債務重組日，重組債務的賬面價值(100 000+3 500)=103 500
減：債權人享有的股權份額 100 00
資本公積 3 500
2.賬務處理
借：應付票據 103 500
貸：實收資本 100 000
資本公積——資本溢價 3 500
深廣公司：
借：長期股權投資 103 500
貸：應收票據 103 500
四、修改其他債務條件時的會計處理
(一)債務人的會計處理
以修改其他債務條件進行債務重組的，如果重組債務的賬面價值大于將來應付金額，債務人應將重組債務的賬面價值減記至將來應付金額，減記的金額確認為資本公積；如果重組債務的賬面價值等于或小于將來應付金額，債務人不作賬務處理。
如果修改后的債務條款涉及或有支出的，債務人應將或有支出包括在將來應付金額中�；蛴兄С鰧嶋H發(fā)生時，應沖減重組后債務的賬面價值；結算債務時，或有支出如未發(fā)生，應將該或有支出的原估計金額確認的資本公積。
相關的幾點說明：
1.“修改其他債務條件”，通常指延長債務償還期限、延長債務償還期并加收利息、延長債務償還期限并減少債務本金或債務利息等。其中，延長債務償還期限并減少債務本金或債務利息，既包括在重組日債權人豁免債務人的債務本金或債務利息。比如，債務人欠債權人貨款12 000 000元(其中2 000 000元為債務利息)，經協(xié)商于8月1 日進行債務重組，債權人同意將積欠的利息豁免，并將債務延期至當年12月31日償還，也屬于采用修改其他債務條件進行債務重組。
2.“將來應付金額”，一般為將來應付債務面值(或本金、原值)，如應付賬款；如有利息，還應加上將來應付利息。例如，將面值總額100 000元的債券展期一年，年利率為5%，將來應付金額為100 000+100 000×5%=105 000元。
3.如修改后的債務條款中涉及或有支出，根據謹慎原則，債務人在計算將來應付金額時，應將或有支出考慮進去。之后，再將依此計算的將來應付金額與重組債務的賬面價值進行比較。
由于重組后的債務的賬面價值包含或有支出，因此，或有支出實際發(fā)生時，應作為減少重組債務的賬面價值處理；結清債務時，或有支出如未發(fā)生，應將該或有支出的原估計金額確認為資本公積。其中，或有支出，指依未來某種事項出現(xiàn)而發(fā)生的支出；未來事項的出現(xiàn)具有不確定性。
根據以上原則，如按債務重組協(xié)議，或有支出的金額按期(按年、季等)結算，則應在結算期滿時，按已確認、屬于本期的未發(fā)生的或有支出金額在該期確認為資本公積；如按債務重組協(xié)議，或有支出的金額待債務結算時一并計算的，則應在結清債務時，將未發(fā)生的或有支出的原估計金額確認為資本公積。
(二)債權人的會計處理
以修改其他債務條件進行債務重組的，如果重組債權的賬面價值大將來應收金額，債權人應將重組債權的賬面價值減記至將來應收金額，減記的金額確認為當期損失；如果重組債權的賬面價值等于或小于將來應收金額，債權人不作賬務處理。
如果修改后的債務條款涉及或有收益的，債權人不應將或有收益包括在將來應收金額中；或有收益收到時，作為當期收益處理。其中，或有收益，指依未來某種事項出現(xiàn)而發(fā)生的收益；未來事項的出現(xiàn)具有不確定性。
相關的幾點說明：
1.“將來應收金額”，一般為將來應收債權面值(或本金、原值)，如應收賬款；如有利息，還應加上將來應收利息。例如，將價值100 000元的債券展期一年，年利率為5%，將來應收金額為100 000+100 000×5%=105 000(元)。
2.如修改后的債務條款中涉及或有收益，根據謹慎原則，債權人在計算將來應收金額時不應將或有收益包括在內�；蛴惺找鎽趯嶋H發(fā)生時，計入當期損益。
例8：深廣公司持有紅星公司的應收票據為20 000元，票據到期時，累計利息為1 000元，紅星公司支付了利息。由于紅星公司財務陷入困境，深廣公司同意將紅星公司的票據期限延長二年，并減少本金5 000元；票據延長期間不計算利息。
紅星公司：
1.計算應付票據的賬面價值和將來應付金額的差額：
應付票據的賬面價值 20 000元
其中：面值 20 000元
應計利息(已支付) 0元
減：將來應付金額(20 000-5 000) 15 000元
差額 5 000元
差額5 000元確認為資本公積。
2.財務處理：
借：應付票據——應計利息 1 000
貸：銀行存款 1 000
借：應付票據——面值 20 000
貸：應付賬款 15 000
資本公積——其他資本公積 5 000
深廣公司：
由于沒有對應收票據計提壞賬準備，差額5 000元作為當期損失。
借：銀行存款 1 000
貸：應收票據——應計利息 1 000
借：應收賬款 15 000
營業(yè)外支出——債務重組損失 5 000
貸：應收票據——面值 20 000
例9：深廣公司銷售一批商品給紅星公司，價款5 200 000元(含增值稅)。按雙方協(xié)議規(guī)定，款項應于2001年3月20日之前付清。由于連年虧損，資金周轉發(fā)生困難，紅星公司不能在規(guī)定的時間內償付深廣公司。經協(xié)商，于2001年3月20日進行債務重組。重組協(xié)議如下：深廣公司同意豁免紅星公司債務200 000元，其余款項于重組日起一年后付清；債務延長期間，深廣公司加收余款2%的利息，利息與債務本金一同支付。假定深廣公司為債權計提的壞賬準備為520 000元。
紅星公司：
1.計算重組債務的賬面價值與將來應付金額之間的差額：
債務重組日，重組債務的賬面價值=5 200 000(元)
將來應付金額=(5 200 000-200 000)×(1+2%)=5 100 000(元)
以上兩者之間的差額為100 000元。
2.財務處理
(1)債務重組日
借：應付賬款 5 200 000
貸：應付賬款——債務重組 5 100 000
資本公積——其他資本公積 100 000
(2)重組日后一年末紅星公司償付余款及應付利息
借：應付賬款——債務重組 5 100 000
貸：銀行存款 5 100 000
深廣公司：
1.計算重組債務的賬面價值與將來應收金額之間的差額，以及應沖減的壞賬準備
債務重組日，重組債權的賬面價值=5 200 000(元)
將來應收金額=5 000 000×(1+2%)=5 100 000(元)
以上兩者的差額為100 000元，應在債務重組日扣除相關的壞賬準備后確認為當期損失。
根據已放棄債權(豁免)的金額，計算應沖減的壞賬準備：
已放棄債權占重組前的比例=200 000÷5 200 000×100%=4%
債務重組日應沖減的壞賬準備=520 000×4%=20 800(元)
2.賬務處理
(1)債務重組日
借：應收賬款——債務重組 5 100 000
營業(yè)外支出——債務重組損失 79 200
壞賬準備 20 800
貸：應收賬款 5 200 000
�。�2）重組日后一年末紅星公司償付余款及加收的利息
借：銀行存款 5 100 000
貸：應收賬款——債務重組 5 100 000
借：壞賬準備 499 200
貸：管理費用 499 200
例10：1999年6月30日，紅星公司從某銀行取得年利率10%、三年期的貸款1 000 000元。現(xiàn)因紅星公司財務困難，于2001年12月31日進行債務重組，銀行同意延長到期日至2005年12月31日，利率降至7%，免除職欠利息250 000元，本金減至800 000元，但附有一條件：債務重組后，如紅星公司自第二年起有盈利，則利率回復至10%，若無盈利，仍維持7%。假定銀行沒有對該貸款計提貸款呆賬準備。
紅星公司：
1.計算
債務重組日，重組債務的賬面價值=本金+利息
=1 000 000+1 000 000×10%×2.5
=1 250 000(元)
將來應付金額=本金+應計利息+或有支出
=800 000+800 000×7%×4+800 000×(10%-7%)×3
=1 096 000(元)
以上兩者之間的差額等于154 000元，應在債務重組日確認為資本公積。由于債務重組后的賬面價值含將來應付面值800 000元、將來正常應付利息224 000元和72 000元的或有支出，因此，以后各期發(fā)生的正常利息支出和或有支出應作為沖減重組后債務的賬面價值處理。
2.賬務處理
(1)2001年12月31日進行債務重組日
借；長期借款 1 250 000
貸：長期借款——債務重組 1 096 000
資本公積——其他資本公積 154 000
(2)2002年12月31日支付利息時
借：長期借款——債務重組 56 000
貸：銀行存款 56 000
其中，56 000=800 000×7%
由于債重組后的賬面價值含利息支出，因此，利息支出作為沖減債務賬面價值處理
。
(3)假設紅星公司自債務重組后的第二年起盈利，2003年12月31日至2004年12月31日支付利息時，紅星公司應按10%的利率支付利息，每年需支付的利息為80 000元(80 000×10%)，其中含或有支出24 000元[800 000×(10%-7%)]。假設債務重組協(xié)議規(guī)定，按每年盈利與否結算或有支出。
借：長期借款——債務重組 80 000
貸：銀行存款 80 000
(4)2005年12月31日最后一次支付金800 000元和利息80 000元時
借：長期借款——債務重組 880 000
貸：銀行存款 880 000
(5)假設紅星公司自債務重組后的第二年起仍沒有盈利，或有支出待債務結算時一并計算。2003年12月31日至2004年12月31日支付利息時
借：長期借款——債務重組 56 000
貸：銀行存款 56 000
2005年12月31日支付最后一期利息56 000元和本金800 000元時，還需將原計入債務賬面價值的或有支出72 000元[800 000×(10%-7%)×3]轉入資本公積。
借：長期借款——債務重組 928 000
貸：銀行存款 856 000
資本公積——其他資本公積 72 000
債權銀行：
假設銀行沒有對該貸款計提貸款呆賬準備。
1.計算
重組債權的賬面價值=面值+應計利息
=1000000+1000000×10%×2.5=1250000(元)
將來應收金額=面值+應收利息
=800000+800000×7%×4=1024000(元)
以上兩者之間的差額等于226 000元。由于債權銀行沒有對該項貸款計提呆賬準備，因而應將該項差額在債務重組日確認為當期損失。
2.賬務處理
(1)2001年12月31日
借：中長期貸款——債務重組 1 024 000
營業(yè)外支出——債務重組損失 226 000
貸：中長期貸款 1 250 000
(2)2002年12月31日收取利息時
借：銀行存款 56 000
貸：中長期貸款——債務重組 56 000
其中，56 000=800 000×7%
由于債務重組后債權的賬面余額含正常利息收入，因此，收到的利息作為沖減債權的賬面余額處理。
(3)假設紅星公司自債務重組后第二年起有盈利，2003年12月31日至2004年12月31日收取利息時
借：銀行存款 80 000
貸：中長期貸款——債務重組 56 000
利息收入 24 000
由于紅星公司自債務重組后第二年起有盈利，銀行應按10%的利率計收利息，并在以后的三年里，債權人每年計收80 000元(800 000×10%)的利息，其中含或有收益24 000元[800 000×(10%-7%)]、正常利息收入56 000元(800 000×7%)。
(4)2005年12月31日收取本息時
借：銀行存款 880 000
貸：中長期貸款——債務重組 856 000
利息收入 24 000
(5)假設紅星公司自債務重組后第二年起沒有盈利，2003年12月31日至2004年12月31日收取利息時
借：銀行存款 56 000
貸：中長期貸款——債務重組 56 000
2005年12月31日收取本息時
借：銀行存款 856 000
貸：中長期貸款——債務重組 856 000
由于紅星公司自第二年起沒有盈利，銀行應按7%的利率計收利息。在以后的三年里，銀行每年收取56 000元(800 000×7%)的利息。
五、采用混合重組方式時的會計處理
混合重組合方式，指以下四種方式中的二種或二種以上的組合：以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務、以非現(xiàn)金資產清償債務、債務轉為資本以及修改其他債務條件。根據組合方法不同，混合重組可以有多不同的方式。這些方式可以大體概括成以下三大類：
第一類，以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產方式的組合清償某項債務；
第二類，以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產、債務轉為資本方式的組合清償某項債務；
第三類，以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產、債務轉為資本方式的組合清償某項債務的一部分，并對該債務的另一部分以修改其他債務條件進行債務重組。
在混合重組方式下，債務人應分別以下情況進行會計處理：
(一)以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產方式的組合清償某項債務的，債務人應先以支付的現(xiàn)金沖
減重組債務的賬面價值，再按以非現(xiàn)金資產清償債務進行債務重組時應遵循的原則進行處理；
(二)以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產、債務轉為資本方式的組合清償某項債務的，債務人應先以支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產的賬面價值沖減重組債務的賬面價值，再按債務轉為資本進行債務重組時應遵循的原則處理；
(三)以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產、債務轉為資本方式的組合清償某項債務的一部分，并對該債務的另一部分以修改其他債務條件進行債務重組的，債務人應先以支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產的賬面價值、債權人享有的股權的賬面價值沖減重組債務的賬面價值，再按修改其他債務條件進行債務重組時應遵循的原則處理。
在混合重組方式下，債權人應分別以下情況進行會計處理：
(一)以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產方式的組合清償某項債務的，債權人應先以收到的現(xiàn)金沖減重組債權的賬面價值，再按以非現(xiàn)金資產清償債務進行債務重組時應遵循的原則進行處理；
(二)以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產、債務轉為資產本方的組合清償某項債務的，債權人應先以收到的現(xiàn)金沖減重組債權的賬面價值，再分別按受讓的非現(xiàn)金資產和股權的公允價值占其公允價值總額的比例，對重組債權的賬面價值減去收到的現(xiàn)金后的余額進行分配，以確定非現(xiàn)金資產、股權的入賬價值。
上述重組中，如果涉及多項非現(xiàn)金資產，應在按上款規(guī)定計算確定的各自入賬價值范圍內，就非現(xiàn)金資產按公允價值相對比例確定各項非現(xiàn)金資產的入賬價值。
(三)以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產、債務轉為資本方式的組合清償某項債務的一部分，并對該債務的另一部分以修改其他債務條件進行債務重組的，債權人應將重組債權的賬面價值減去收到的現(xiàn)金后的余額，先按以上(二)的規(guī)定進行處理，再按修改其他債務條件進行債務重組日應遵循的原則進行處理。
相關的幾點說明：
1.在混合重組方式下，債務人和債權人在進行會計處理時，應依據債務清償?shù)捻樞颉Ｒ话闱闆r下，應先考慮以現(xiàn)金清償，接下來是以非現(xiàn)金資產清償或以債務轉為資本方式清償，最后是修改其他債務條件。修改其他債務條件的結果是，債務實質上還是延續(xù)。因此將其放在最后考慮是比較合理的。
2.在一種混合重組方式中，遇到以非現(xiàn)金資產、債務轉為資本清償債務的，債權人應考慮采用兩者的公允價值相對比例定各自的入賬價值；如非現(xiàn)金資產或股權不止一項，則須再按同樣的方法確定各項非現(xiàn)金資產或股權的入賬價值。當然，如果重組協(xié)議本身就明確地規(guī)定了非現(xiàn)金資產或股權的清償債務金額或比例，則不須作這樣的考慮，只要直接按協(xié)議規(guī)定進行會計處理就可以了。
例11：深廣公司持有紅星公司的應收票據為20 000元，票據到期時，累計利息為1 000元。由于紅星公司資金周轉發(fā)生困難，經與深廣協(xié)商，同意紅星公司支付5 000元現(xiàn)金，同時轉讓一項無形資產以清償該項債務。該項無形資產的賬面價值為14 000元，紅星公司因轉讓無形資產應交納的營業(yè)稅為900元。假定紅星公司沒有對轉讓的無形資產計提減值準備，且不考慮其他稅費。
紅星公司：
1.計算
債務重組日，重組債務的賬面價值 21 000元
(21 000+1 000)
減：支付的現(xiàn)金 5 000
轉讓的無形資產賬面價值 14 000元
支付的相關稅費 900元
資本公積 1 100元
2.賬務處理
借：應付票據 21 000
無形資產 14 000
應交稅金——營業(yè)稅 900
資本公積——其他資本公積 1 100
深廣公司：
借：銀行存款 5 000
無形資產 16 000
貸：應收票據 21 000
例12：深廣公司銷售一批商品給紅星公司(股份有限公司)，價款1 000 000元(含增值稅)。雙方協(xié)議，紅星公司以一批產品償還債務的一部分，剩下的部分轉為深廣公司對紅星公司的投資。
紅星公司轉讓的該批產品的成本300 000元，市價為360 000元，適用的增值稅稅率為17%；用于抵債的普遍股為100 000 股，股票市價為每股5.4元、印花稅稅率為4‰。紅星公司沒有對轉讓的產品計提減值準備，深廣公司也未對債權計提壞賬準備。假定不考慮其他相關稅費。
紅星公司：
1.計算
債務重組日，重組債務的賬面價值 1 000 000元
減：轉讓的產成品的賬面價值 300 000
增值稅 61 200
普通股面值 100 000
資本公積 538 800元
2.賬務處理
借：應付賬款 1 000 000
貸：產成品 300 000
應交稅金——應交增值稅(銷項稅額) 61 200
股本 100 000
資本公積——其他資本公積 538 800
借：管理費用——印花稅 2 160
貸：銀行存款 2 160
深廣公司：
1.計算
受讓的非現(xiàn)金資產的入賬價值
=重組債權的賬面價值×受讓的非現(xiàn)金資產的公允價值／(受讓的非現(xiàn)金資 產的公允價值+受讓的股權的公允價值)
=1 000 000×[360 000/(360 000+540 000)]=400 000(元)
受讓的股權的入賬價值=1 000×[540 000/(360 000+540 000)]=600 000(元)
2.賬務處理
借：長期股權投資 600 000
存貨 400 000
貸：應收賬款 1 000 000
例13：深廣公司銷售一批商品給紅星公司(非股份有限公司)，價款1 170 000元(含增值稅)。債務到期時，因財務發(fā)生困難，紅星公司與深廣公司商議進 行債務重組。重組協(xié)議如下：深廣公司先豁免一部分債務，金額為70 000元；紅星公司剩余的1 100 000元債務中，1 000 000元轉為深廣公司對紅星公司的股權投資，另100 000元以一項賬面價值為110 000元的無形資產抵償。假定整個交易沒有發(fā)生相關稅費，紅星公司沒有對用于抵債的無形資產計提減值準備，深廣公司也沒有對重組債權計提壞賬準備。
紅星公司：
1.計算
債務重組日，重組債務的賬面價值 1 170 000元
減：轉讓的股權份額 1 000 000元
轉讓的無形資產的賬面價值 110 000元
資本公積 60 000元
2.賬務處理
借：應付賬款 1 170 000
貸：無形資產 110 000
實收資本 1 000 000
資本公積——其他資本公積 60 000
深廣公司：
由于重組協(xié)議中明確地規(guī)定了具體的重組內容，因而不必按受讓的非現(xiàn)金資產和股權的公允價值的相對比例確定相在非現(xiàn)金資產和股權的入賬價值。本例中，受讓股權的價值是確定的，即1 000 000元，其與重組債權的賬面價值之間的差額即為無形資產的入賬價值。
借：長期股權投資 1 000 000
無形資產 170 000
貸：應收賬款 1 170 000
例14：深廣公司持有紅星公司(非股份有限公司)承兌的不帶息應收票據100 000元，票據到期。由于紅星公司資金周轉發(fā)生暫時困難，經雙方協(xié)議進行債務重組。重組協(xié)議規(guī)定：紅星公司以一臺設備抵償35 000元的債務，將55 000元的債務轉為5%的股權，一年后再支付8 000元償清剩余債務。假設這臺設備的原值為50 000元，累計折舊為20 000元，評估確認的原價為50 000，評估確認的凈價為36 000元；債務人重新注冊的資本1 000 000元，債權人因放棄債權而享有的股權的評估確認價為54 000元。假設深廣公司沒有對重組債權計提壞賬準備，且不考慮相關稅費。
紅星公司：
1.計算
債務重組日，紅星公司重組債務的賬面價值100 000元
轉讓的固定資產的賬面價值(50 000-20 000)30 000元
債權人享有的股權份額(1 000 000×5%)
將來應付金額 8 000元
資本公積 12 000
2.賬務處理
借：固定資產清理 30 000
累計折舊 20 000
貸：固定資產 50 000
借：應付票據 100 000
貸：固定資本清理 30 000
實收資本 50 000
應付賬款 8 000
資本公積——其他資本公積 12 000
深廣公司
1.計算
債務重組日，重組債權的賬面價值 100 000元
減：將來應收金額 8 000元
余額 92 000
以上說明，紅星公司用固定資產和自身的股權償清了的債務的金額為92 000元，也是深廣公司在重組日收回或放棄的債權。在確定受讓的固定資產和股權的入賬價值時，應以該項金額92 000元為基礎。
受讓的固定資產的入賬價值=92 000×[受讓的固定資產的公允價值／(受讓的固定 資產的公允價值+受讓的股權的公允價值)]
=92 000×[36 000/(36 000+54 000)]=36 800(元)
受讓的股權的入賬價值=92 000-36 800=55 200(元)
2.賬務處理
借：長期股權投資——其他股權投資 55 200
固定資產 36 800
應收賬款 8 000
貸：應收票據 100 000
例15：深廣公司和紅星公司均為工業(yè)一般納稅企業(yè)。深廣公司于2001年6月30日向紅星公司出售一批產品，銷售價款1 000 000元，應收增值稅170 000元；紅星公司于同年6月30日開出期限為6個月、票面年利率為10%的商業(yè)承兌匯票。在該票據到期日，紅星公司未按期兌付該票據，深廣公司將該應收票據按其到期價值轉入應收賬款，不再計算利息。至2002年12月31日，深廣公司對該應收賬款提取的壞賬準備為5 000元。紅星公司由于資金周轉暫發(fā)生困難，于2002年12月31日與深廣公司協(xié)商，達成如下重組協(xié)議：
1.紅星公司以產品一批償還部分債務。用于償債的產品的賬面價值為20 000元，市價為30 000元，應交增值稅額為5 100元。紅星公司開出增值稅專用發(fā)票，深廣公司將該產品作為產成品驗收入庫。
2.深廣公司同意減免紅星公司所負全部債務扣除實物抵償后剩余債務的40%，其余債務的償還期限延至2003年12月31日。
紅星公司：
1.計算
債務重組日，重組債務的賬面價值=(1 000 000+170 000) ×(1+5%)
=1 228 500(元)
將來應付金額=[1 228 500-30 000×(1+17%)]×60%=716 040(元)
2.賬務處理
借：應付賬款 1 228 500
貸：庫存商品 20 000
應交稅金——應交增值稅(銷售稅額) 5 100
應付賬款——債務重組 716 040
資本公積 487 360
深廣公司：
1.計算
債務重組日，重組債權的賬面余額
=(1 000 000+170 000)×(1+5%)=1 228 500(元)
將來應收金額=[1 228 500-30 000×(1+7%)]×60%=716 040(元)
已收回或放棄的債權=1 228 500-716 040=512 460(元)
應沖銷的壞賬準備=5 000×(512 460/1 228 500)=2 086(元)
2.賬務處理
借：應收賬款——債務重組 716 040
庫存商品 505 274
應交稅金——應交增值稅(進項稅額) 5 100
壞賬準備 2 086
貸：應收賬款 1 228 500
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