存貨會計(jì)準(zhǔn)則的國際化比較

　　《存貨會計(jì)準(zhǔn)則》已經(jīng)于2002年1月1日在股份有限公司施行。這對于規(guī)范股份有限公司
的存貨核算，提高會計(jì)核算信息質(zhì)量，具有非常重要的作用。本文擬就存貨會計(jì)準(zhǔn)則與國際
會計(jì)準(zhǔn)則幾個(gè)方面作一對比，以便于更好地理解。

　　 “可變現(xiàn)凈值”的國際化比較 

　　 我國《存貨會計(jì)準(zhǔn)則》將可變現(xiàn)凈值定義為，“可變現(xiàn)凈值，指在正常生產(chǎn)經(jīng)營過
程，以存貨的估計(jì)售價(jià)減去至完工估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅金后的
金額”。《國際會計(jì)準(zhǔn)則》對可變現(xiàn)凈值是這樣規(guī)范的，“‘凈變現(xiàn)值’是在一般經(jīng)營過程
中的估計(jì)售價(jià)減去完工成本和減去為銷售有必要用的成本”。對于可變現(xiàn)凈值，我們認(rèn)為，
應(yīng)作如下兩方面理解： 

　　 1.對于還需要進(jìn)一步加工的存貨(如，材料)，其估計(jì)售價(jià)應(yīng)扣除的項(xiàng)目包括：至完工
估計(jì)將要發(fā)生的成本，如因?yàn)閷⒁�加工還可能發(fā)生的其他輔助材料成本、加工工資及其他間
接費(fèi)用；因銷售將要發(fā)生的廣告費(fèi)用、運(yùn)輸費(fèi)用以及銷售存貨過程中發(fā)生的各項(xiàng)流轉(zhuǎn)稅金
等。例如，某企業(yè)期末庫存原材料一批，入庫時(shí)的實(shí)際成本為10000元。企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q
代，該批材料已經(jīng)不適應(yīng)新產(chǎn)品的需要，所以，一直積壓在庫。估計(jì)用該材料加工后的產(chǎn)品
售價(jià)為12000元，因加工而發(fā)生的加工費(fèi)用2000元，估計(jì)因銷售產(chǎn)品發(fā)生的廣告費(fèi)用208元及
增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅等流轉(zhuǎn)稅費(fèi)計(jì)792元。則由于該批材料的成本為10000元，可變現(xiàn)凈
值為[12000－(2000＋208＋792]9000元。本期，企業(yè)應(yīng)提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為[10000－9000]
1000元。 

　　 2.對于不需要進(jìn)一步加工的存貨(如庫存商品)，其估計(jì)售價(jià)應(yīng)扣除的項(xiàng)目包括：因銷
售將要發(fā)生的廣告費(fèi)用、運(yùn)輸費(fèi)用及銷售存貨過程中發(fā)生的各項(xiàng)流轉(zhuǎn)稅金等。因?yàn)閹齑嫔唐?br>不需要加工，那么至完工估計(jì)將要發(fā)生的成本也就沒有了。例如，某商品流通企業(yè)庫存積壓
甲產(chǎn)品一批，實(shí)際成本20000元。因消費(fèi)者偏好改變，導(dǎo)致其市場價(jià)格下跌。估計(jì)售價(jià)為
18000元，估計(jì)發(fā)生廣告費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等280元，稅金720元。則該批商品的可變現(xiàn)凈值為
[18000－(280＋720)]17000元。本期，企業(yè)應(yīng)提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備[20000－17000]3000元。 

　　因而，我國《存貨會計(jì)準(zhǔn)則》對“可變現(xiàn)凈值”的定義和國際會計(jì)準(zhǔn)則是一致的。 

　　發(fā)出存貨成本的國際化比較 

　　企業(yè)發(fā)出庫存存貨成本的計(jì)算方法有多種，《存貨會計(jì)準(zhǔn)則》把發(fā)出存貨成本的計(jì)算
方法規(guī)范為五種，即個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動加權(quán)平均法和后進(jìn)先出
法。我們認(rèn)為，工業(yè)企業(yè)采用計(jì)劃成本法、商品流通企業(yè)采用售價(jià)金額核算辦法與《存貨會
計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定的“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)各類存貨的實(shí)際情況，確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本”并不矛
盾。工業(yè)企業(yè)采用計(jì)劃成本法也好，商品流通企業(yè)采用售價(jià)金核算辦法也好，但在存貨出庫
時(shí)，前后各期都應(yīng)該采用一致的方法將計(jì)劃成本或者售價(jià)金額調(diào)整為實(shí)際成本。 

　　 這方面，國際會計(jì)準(zhǔn)則《在歷史成本制度下存貨的估價(jià)和陳述》第27條寫得非常清
楚，“如果估價(jià)產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本法或者估計(jì)商品的零售法，一直接近根據(jù)第20節(jié)(應(yīng)在歷史
成本和可變現(xiàn)凈值的下限對存貨進(jìn)行估價(jià)，作者注)會獲得的結(jié)果，為方便起見，就可使用
這類方法”�？梢姡瑖�際會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于企業(yè)存貨發(fā)出的成本確定方法，較我國企業(yè)存貨核算
更接近實(shí)際，更具有普遍性。當(dāng)然，《國際會計(jì)準(zhǔn)則》列舉的發(fā)出存貨成本的計(jì)算方法，相
對就多一些，它不僅包括常見的五種方法，還列舉了基本存量法、次進(jìn)先出法和最近購價(jià)法
等。 

　　 加工成本定義的國際化比較 

　　 我國企業(yè)《存貨會計(jì)準(zhǔn)則》對于存貨的加工成本是這樣定義的，“存貨的加工成本包
括直接人工及按照一定方法分配的制造費(fèi)用”。我們認(rèn)為，我國《存貨會計(jì)準(zhǔn)則》只單純地
從自制材料、自制產(chǎn)品出發(fā)規(guī)范存貨的加工成本，漏掉了委托加工物資之類的存貨成本構(gòu)成
情況，這勢必會造成我國一些企業(yè)委托外單位進(jìn)行物資加工，導(dǎo)致沒有核算依據(jù)的現(xiàn)象。這
方面，《國際會計(jì)準(zhǔn)則》對存貨的“加工成本”的定義相對科學(xué)、規(guī)范。國際會計(jì)準(zhǔn)則是這
樣對存貨加工成本進(jìn)行定義的，“‘加工成本’是那些除購貨成本之外的與使得存貨達(dá)到現(xiàn)
時(shí)位置和狀態(tài)的有關(guān)成本”。 

　　作者認(rèn)為，《國際會計(jì)準(zhǔn)則》對加工成本的定義不僅概括了企業(yè)自制的材料加工成
本、企業(yè)自己生產(chǎn)產(chǎn)品的加工成本，也概括了企業(yè)委托外單位加工的材料成本。相反，像我
國《存貨會計(jì)準(zhǔn)則》把存貨的“加工成本”定義成，“存貨的加工成本包括直接人工及按照
一定方法分配的制造費(fèi)用”，這不僅與《企業(yè)會計(jì)制度》中關(guān)于“委托外單位加工完成的存
貨，以實(shí)際耗用的原材料或者半成品以及加工費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)和保險(xiǎn)費(fèi)等費(fèi)用以及按規(guī)
定應(yīng)計(jì)入成本的稅金，作為實(shí)際成本”的規(guī)定相互矛盾，也很難理解委托外單位加工的物
資，加工成本的內(nèi)容。 

　　存貨披露信息的國際化比較 

　　我國企業(yè)《存貨會計(jì)準(zhǔn)則》將存貨坡露的信息概括為九項(xiàng)內(nèi)容。其中，“(1)材料、在
產(chǎn)品、產(chǎn)成品等類存貨的當(dāng)期期初和期末賬面價(jià)值及總額；(2)當(dāng)期計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備和
當(dāng)期轉(zhuǎn)回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”；“(4)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提方法；(5)確定存貨可變現(xiàn)凈值的依
據(jù)；(6)確定發(fā)出存貨的成本所采用的賬面價(jià)值”和“(8)采用后進(jìn)先出法確定的發(fā)出存貨的
成本與采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或移動加權(quán)平均法確定的發(fā)出存貨的成本的差異”與
《國際會計(jì)準(zhǔn)則》有關(guān)披露內(nèi)容表述方面盡管不同，但意思卻是一致的。 

　　當(dāng)然，為了更詳細(xì)地說明企業(yè)存貨的來源方式及其他存貨的攤銷，我國《存貨會計(jì)準(zhǔn)
則》將存貨披露的信息在第28條第3款中特別提出，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)披露“(3)存貨取得的方式以
及低值易耗品和包裝物的攤銷方法”。這是由我國《企業(yè)會計(jì)制度》對存貨核算特點(diǎn)決定
的，同時(shí)也與我國《存貨會計(jì)準(zhǔn)則》“其他方式取得的存貨成本”相對應(yīng)，便于會計(jì)人員在
應(yīng)用《存貨會計(jì)準(zhǔn)則》核算過程中結(jié)合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則??非貨幣性交易》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)
則--債務(wù)重組》規(guī)范企業(yè)存貨的核算行為，使我國具體會計(jì)準(zhǔn)則體系有機(jī)地結(jié)合起來。