現(xiàn)代企業(yè)制度下的會計控制

　　現(xiàn)代企業(yè)的主要特征是所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離，而擁有所有權(quán)的所有者和擁有經(jīng)營權(quán)的經(jīng)營者的目的有所差別。作為國有企業(yè)所有者的國家，如果不能有效實(shí)施對經(jīng)營者的監(jiān)督控制，國有企業(yè)就會以經(jīng)營者的目的為最終目的，偏離了所有者的要求，這就導(dǎo)致了會計造假行為的嚴(yán)重泛濫，紅光實(shí)業(yè)上市就是一個典型的案例。

　　一、會計行為失控的原因

　　目前，我國很多企業(yè)都不同程度地存在著會計信息失真的情況，并已引起相關(guān)方面的高度重視，正在積極想辦法加以解決。作者認(rèn)為，這種情況的產(chǎn)生，與雙元控制主體的形成及其矛盾的發(fā)展有很大關(guān)系。比如對會計工作和會計質(zhì)量的控制，人們除了用會計法律法規(guī)和會計準(zhǔn)則進(jìn)行約束外，實(shí)踐中我們也不能忽視企業(yè)作為控制主體的重大作用。特別是我國會計改革以后，企業(yè)自主權(quán)的擴(kuò)大以及運(yùn)用會計政策可選擇性的增強(qiáng)，實(shí)踐中出現(xiàn)了所謂“所有者會計”和“經(jīng)營者會計”等情況。即對于企業(yè)所有者來說，他們期望獲得真實(shí)的會計信息，并據(jù)此客觀評價企業(yè)的經(jīng)營成果、正確估計其財務(wù)狀況以進(jìn)行未來投資決策；另外，他們還希望能夠控制會計政策使其向維護(hù)所有者利益方面傾斜，比如貫徹謹(jǐn)慎性原則，足額并加速補(bǔ)償固定資產(chǎn)成本等。而對于經(jīng)營者來說，則可能因其不會過多地關(guān)心企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展而采取與所有者相反的會計政策，因為在多數(shù)情況下他們會更看重短期經(jīng)營效益給自己帶來的利益，這種短期利益驅(qū)動體現(xiàn)在會計上則為張揚(yáng)或夸大受托經(jīng)營成果，掩蓋決策失誤和經(jīng)營損失，侵占或者損害所有者利益，如提前確認(rèn)收入，不足額提取費(fèi)用，在職時的過度消費(fèi)等。

　　可見，會計控制是控制主體意志的體現(xiàn)，控制者都希望成為控制主體以實(shí)現(xiàn)其控制目標(biāo)。伴隨著現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)的分離，也促成了財務(wù)會計與管理會計的分離，這種情況體現(xiàn)了企業(yè)兩個控制主體對會計信息需求和利用的差異，對提高會計信息的利用效率有一定作用。在此情況下，企業(yè)經(jīng)營者成了現(xiàn)實(shí)的會計控制主體，直接控制著會計信息的生成和作用；而所有者對經(jīng)營者的控制則主要是通過由經(jīng)營者所提供的財務(wù)會計信息來實(shí)現(xiàn)的。這樣一種所有者和經(jīng)營者客觀存在的關(guān)系，再加上雙方利益上的矛盾甚至對立，從而形成了會計信息失真的土壤，并弱化了會計控制的作用。

　　理想化的現(xiàn)代企業(yè)雙控制主體的控制目標(biāo)應(yīng)該是一致的，其前提必須假設(shè)受托經(jīng)營者是一個“忠誠”的人，他以企業(yè)(實(shí)際上是所有者)價值最大化為經(jīng)營目標(biāo)，并滿足于由此而實(shí)現(xiàn)的“個人價值”。但是必須承認(rèn)，現(xiàn)實(shí)和理想總是存在著差異和矛盾，我們所期望的控制環(huán)境盡管在不斷地試圖消除這種差異，也有可能使現(xiàn)實(shí)接近于理想，但卻永遠(yuǎn)不能等于理想。在這種理智的思考下，我們必須承認(rèn)企業(yè)雙控制主體控制目標(biāo)的差異，并高度重視由此而引起的會計信息失真和會計控制弱化的問題。這種情況在實(shí)踐中通常表現(xiàn)為，一方面所有者為了保證其投入資本的保值、增值，必須對經(jīng)營者履行受托責(zé)任的情況進(jìn)行控制，他們希望隨時了解每個經(jīng)營者行為(經(jīng)營)的細(xì)節(jié)，取得盡可能詳盡、準(zhǔn)確和及時的會計信息；而矛盾的另一方面是經(jīng)營者，他們實(shí)際上占有和掌握著會計信息資源，也完全有可能按照自己的意圖去決定會計信息的生成和作用。另外經(jīng)營者實(shí)現(xiàn)其“個人價值”的方式和手段當(dāng)然不會象理想中那么純正，他們極有可能會利用手中“暫時的控制權(quán)”謀求“個人價值最大化”，這時的會計信息就會成為他們手中的得力工具加以利用：粉飾會計報告去迎合所有者的要求，掩蓋某些會計信息使其因私欲膨脹而占有資產(chǎn)收益權(quán)和在職消費(fèi)等侵害所有者利益的行為不致敗露，制造虛假信息而欺騙所有者，等等，由此常常造成會計信息的失真。會計信息為利益對立的雙方利用而造成的“信息不對稱性”是會計控制弱化的根本原因，如果找不到加強(qiáng)企業(yè)會計控制的合理方式，會計信息失真和會計控制弱化的問題就可能成為我國現(xiàn)代企業(yè)制度健康發(fā)展的羈絆。

　　二、加強(qiáng)會計行為約束的基本思路

　　我國目前的現(xiàn)實(shí)是，市場經(jīng)濟(jì)體制和現(xiàn)代企業(yè)制度遠(yuǎn)未健全，內(nèi)部人控制盛極一時，政企分離還任重道遠(yuǎn)，因此對企業(yè)會計行為的約束必須著力于建立科學(xué)完善的現(xiàn)代企業(yè)制度及其運(yùn)行環(huán)境——社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制。目前迫切需要采取以下措施：

　　首先，改進(jìn)司法系統(tǒng)以有效地執(zhí)行法律，特別是剛剛實(shí)施的新《會計法》。實(shí)際上司法系統(tǒng)的效率一直不高，沒有對會計造假行為產(chǎn)生足夠的威懾，因此目前提高司法效果比完善法律本身更為重要。

　　其次，“約束＋激勵”引導(dǎo)經(jīng)營者行為是現(xiàn)代企業(yè)會計控制的主要方法。實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代企業(yè)雙元控制主體“協(xié)調(diào)”的會計控制目標(biāo)，必須采取“約束＋激勵”的會計控制方法�？刂剖且环N約束人們行為按既定目標(biāo)動作的系統(tǒng)化機(jī)制，但是控制的過程和方式并不僅僅是約束或限制，同時也包括了協(xié)調(diào)、激勵和促進(jìn)。人們承認(rèn)代理人有“隱藏行動道德風(fēng)險”和“隱藏信息道德風(fēng)險”，“委托人的問題是設(shè)計一個激勵合同以誘使代理人從自身利益出發(fā)選擇對委托人最有利的行為。對這一問題的研究需要將代理理論與會計理論結(jié)合起來，走跨學(xué)科研究的道路。應(yīng)該說這是現(xiàn)代會計控制問題值得深入研究的新領(lǐng)域，目的在于解決現(xiàn)代企業(yè)代理人“各自追求自己的期望效用最大化的非協(xié)調(diào)模型”問題。在實(shí)踐中，企業(yè)也存在許多具體的作法，較為典型的是將經(jīng)營者的報酬與經(jīng)營業(yè)績掛鉤。

　　再次，建立多層次的現(xiàn)代企業(yè)會計控制體制。體現(xiàn)“協(xié)調(diào)”、“約束”的現(xiàn)代企業(yè)會計控制，還必須相應(yīng)地建立多層次的會計控制體制，才能使各項控制措施有制度上、程序化的保證。層次化的現(xiàn)代企業(yè)會計控制體制是通過明確各方關(guān)系人的權(quán)利和責(zé)任實(shí)現(xiàn)的，使得每個群眾或個人的行為都處在他人的監(jiān)督和控制之下，避免出現(xiàn)會計控制的“真空地帶”或“控制盲點(diǎn)”，而使控制流于形式，難收成效�？梢哉f，層次化體制是現(xiàn)代企業(yè)會計控制的一種有效形式。