一、資本公積的概念、來源以及與其他所有者權(quán)益的區(qū)別
筆者認為，資本公積是指由投資者或其他人（或單位）投入，所有權(quán)歸屬于投資者，但不構(gòu)成實收資本的那部分資本或者資產(chǎn)。資本公積從形成來源看，有投資者投入的資本金額超過法定注冊資本的部分，或者其他人（或單位）投入的不形成實收資本的資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化形式，它不是企業(yè)經(jīng)營實現(xiàn)凈利潤轉(zhuǎn)化而來，從本質(zhì)上講屬于投入資本的范疇，為企業(yè)所有者所享有。
資本公積與實收資本雖然都屬于投入資本范疇，但兩者又有區(qū)別。首先，實收資本一般是由投資者根據(jù)國家法律、法規(guī)及相關(guān)規(guī)定和企業(yè)投資者之間的協(xié)議、合同、公司章程等法律性文件的規(guī)定投入企業(yè)，屬于法定資本，它與企業(yè)的注冊資本相一致，因此，實收資本在來源、金額、投入方式、期限等方面都有比較嚴格的限制；資本公積有其特定來源，主要來源于資本（或股本）溢價，是企業(yè)投資者實繳資本超過股票面值或注冊資本的部分，只是由于法律的規(guī)定而沒有直接以資本的名義出現(xiàn)， 其中某些來源形成的資本公積，并不需要原投資者投入，例如企業(yè)接受捐贈形成的資本公積。其次，實收資本是投資者為謀求價值增值、追求財富最大化目標前提下投入的，要求以最大的投資回報為目的；雖然資本公積也是企業(yè)投資者為了企業(yè)回報而投入的，但其回報利益并不由其單獨享有，而且有些資本資本公積如“企業(yè)接受捐贈”并不需要謀求投資回報。第三，實收資本屬于原始資本投入，在會計上一般保持不變；資本公積中除投資者投入形成的部分外，則是企業(yè)經(jīng)營過程中由于某種原因形成的不需要直接支出而形成的增值，并且這種增值究其最終原因也是企業(yè)經(jīng)濟利益目的造成的，比如關(guān)聯(lián)方股東對企業(yè)的捐贈，也不外乎是建立在企業(yè)有良好價值增值基礎(chǔ)上或出于其他的經(jīng)濟目的。
二、現(xiàn)行會計制度中關(guān)于的資本公積核算的內(nèi)容及分類
現(xiàn)行會計制度對資本公積核算的內(nèi)容作出了詳細的規(guī)定，主要設(shè)置了包括：資本溢價和股本溢價、接受現(xiàn)金捐贈、接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備、股權(quán)投資準備、關(guān)聯(lián)交易差價、外幣資本折算差額、撥款轉(zhuǎn)入、其他資本公積等八個明細科目。按其否可以轉(zhuǎn)贈資本分為兩類：一類是準備科目，如股權(quán)投資準備、接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備、關(guān)聯(lián)交易差價等，是一種所有者權(quán)益的準備，在實現(xiàn)收益前或規(guī)定時限前不能用于轉(zhuǎn)贈資本或股本，只有在轉(zhuǎn)入“其他資本公積”后，才可用于按規(guī)定程序轉(zhuǎn)贈資本；另一類是非準備科目，例如資本（或股本）溢價、接受現(xiàn)金捐贈等，可以直接按規(guī)定程序轉(zhuǎn)贈資本或股本。
近年來，由于經(jīng)濟的發(fā)展，經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項日趨復(fù)雜多樣，并不斷的出現(xiàn)新的業(yè)務(wù)，因此國家制定出臺了一系列的會計制度、具體準則來規(guī)范企業(yè)的會計行為；與此同時也出現(xiàn)了一些制度銜接的問題和由于制度的制定而出現(xiàn)的新問題及未解決的問題，下面就其中的幾個問題做一討論，僅供參考。
三、附有贖回選擇權(quán)可轉(zhuǎn)換公司債券未支付利息補償金的處理問題
由于發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券票面利率通常較低，投資者之所以愿意購買的原因在于轉(zhuǎn)換后公司的投資價值及股票市場價格的資本利得價值利益。一般來說，投資者可能會更看中股票的資本利得增值。但是，如果債券轉(zhuǎn)換為股份時的轉(zhuǎn)換價格（包括債券的面值與利息）高于股票的市場價格，投資就會放棄轉(zhuǎn)換而持有至到期日以獲得利息，由此將會給投資者造成損失，因為可轉(zhuǎn)換公司債券的利息一般較低。因此，有些發(fā)行者為了降低投資者的風(fēng)險，從而降低發(fā)行債券的風(fēng)險，在發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券辦法中賦予贖回條款，既規(guī)定轉(zhuǎn)換為股份時，或在某特定時日，如果滿足一定的轉(zhuǎn)換條件，例如股票市價低于債券票面價格或按市場利率計算資金價值高于市價，則發(fā)行企業(yè)應(yīng)當贖回本息并向投資者支付部分利息補償金，以減少投資者的投資損失。
按現(xiàn)行會計制度的規(guī)定，對可能發(fā)生的債券發(fā)行日至選擇贖回日之間的利息補償金，應(yīng)當在此期間視同正常債券利息一樣按期計提利息，計提的應(yīng)付利息，按借款費用的處理原則處理，計入購建固定資產(chǎn)成本（如在建工程科目）或期間損益（如財務(wù)費用科目）等相關(guān)科目。但是，在實際發(fā)展過程中，理性債券持有人將視具體情況處理債券：1、要求發(fā)行公司贖回債券并支付補償金；
2、將債券按規(guī)定的條件轉(zhuǎn)換為股份；
3、持有債券至到期日收回本息。
在第一種情況下，發(fā)行公司按規(guī)定的條件支付債券本息和補償金，并按會計制度的規(guī)定進行處理；在后兩種情況下，發(fā)行公司則不需支付債券利息補償金，那么已經(jīng)計提的應(yīng)付利息補償金怎樣處理那？這一點會計制度并沒有明確，根據(jù)該利息來源與去向，發(fā)行公司不需支付債券利息補償金的處理可有以下幾種途徑：
（一）、按利息費用的去向，按原處理程序沖回。1、對進入購建固定資產(chǎn)的利息費用，調(diào)減固定資產(chǎn)原始價值，沖銷計提的債券利息補償金。但是，根據(jù)固定資產(chǎn)的計價與計價標準的規(guī)定，固定資產(chǎn)應(yīng)按照實際成本計價，也既歷史成本計價，除國家另有規(guī)定外，不得調(diào)整其帳面價值。一般只有在固定資產(chǎn)出租、對外投資或重估及清產(chǎn)核資時，才能依據(jù)有關(guān)規(guī)定調(diào)整其帳面價值，因此說，這一處理程序存在一定的不合法性。另外，固定資產(chǎn)原值又是計提折舊的依據(jù)，因其具有客觀性和可復(fù)核性的特點，所以能夠準確計量相關(guān)折舊成本費用；如果調(diào)整固定資產(chǎn)原始價值，必將調(diào)整累計折舊，由于債券補償金的數(shù)額一般較大，將導(dǎo)致成本費用發(fā)生很大的變動，造成經(jīng)營成果的變動，可能引起會計報表使用者誤解，因此說，這一處理途徑存在不合理性。2、對進入財務(wù)費用的利息費用，將未支付利息補償金調(diào)減當期財務(wù)費用，計入當期損益。這樣處理既不便于其他費用項目的比較，又有可能引起會計報表使用者對會計報表的誤解，因為將非本期實現(xiàn)的損益計入了當期損益，掩蓋了本期實際發(fā)生的資金使用費用，虛增當期利潤，并且違反了會計處理的一貫性原則，因此說，這樣的處理也不合適。
（二）、看作意外收獲，計入營業(yè)外收入。營業(yè)收入是指與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動沒有直接關(guān)系的各種收入，其取得不需耗費企業(yè)的經(jīng)營資金，不需付出代價，是一種純收入，不可能也不需與有關(guān)費用相聯(lián)系進行配比。但是，利息補償金在計提時，已經(jīng)按其歸屬或期間作為成本或費用已經(jīng)進入相關(guān)科目，在發(fā)生未支付利息補償金的情況下，將未支付部分補償金歸入營業(yè)外收入顯然與營業(yè)外收入不需配比、不需付出代價相矛盾，因此說，未支付的部分利息補償金計入營業(yè)外收入顯然不合適。
（三）、 直接計入資本公積。綜觀以上處理方法，債券利息補償金既不能計入資產(chǎn)成本，又不適合計入當期損益以免引起對會計報表的誤解，那么就要求在會計科目中選擇一個即能反映利益的實現(xiàn)，又能反映所有者享有權(quán)益增加的科目歸集未支付的債券利息補償金，而又合理不違法的科目進行核算。
從利息補償金形成原因來看，持有者之所以“將債券按規(guī)定的條件轉(zhuǎn)換為股份或持有債券至到期日收回本息”不外乎出于三種理由：1.股票的市場價格高于債券轉(zhuǎn)換為股份時的轉(zhuǎn)換價格（包括債券的面值與利息）：2.公司的潛在的或未來的投資價值較好，是適合于理性投資者的好項目；3.債券的利息高于市場利率，且投資風(fēng)險較小，投資者兌付后很難找到較債券更好的證券進行投資。這三種理由從實質(zhì)上來說都是基于企業(yè)經(jīng)營管理良好而降低風(fēng)險和發(fā)展前景看好、投資價值較高等有利因素基礎(chǔ)上所形成的，具體表現(xiàn)為企業(yè)的市場價值（或者說股票價格），它代表了投資者大眾對企業(yè)真實價值的客觀評價，是企業(yè)的一種資本增值，從而導(dǎo)致出現(xiàn)未支付利息補償金問題。根據(jù)資本公積包含企業(yè)經(jīng)營過程中由于某種原因形成的不需要以直接支出為形式而形成的增值的特點，這部分未支付利息補償金應(yīng)轉(zhuǎn)入資本公積項目，以體現(xiàn)由于企業(yè)經(jīng)營實現(xiàn)的所有者權(quán)益的增加，在理論上具有合理性。
從各科目核算內(nèi)容的劃分看，在資產(chǎn)、負債、損益、成本費用、所有者權(quán)益等五類會計科目中，將未支付的債券利息補償金計入資本公積科目，一是不會影響資產(chǎn)的成本，保證了相關(guān)資產(chǎn)成本核算處理的準確性；二是不影響當期損益，便于各期間費用項目的比較，避免非本期實現(xiàn)利益對損益表產(chǎn)生影響；三是既避免了會計科目核算內(nèi)容上的劃分混亂，又簡化了處理程序。從而解決了因此有可能導(dǎo)致會計報表使用者對會計報表產(chǎn)生誤解的可能。
因此，將未支付的債券利息補償金計入資本公積較為適合。
四、關(guān)聯(lián)方交易差價的最終處理問題
按現(xiàn)行會計制度的規(guī)定，上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的交易，如果沒有確鑿的證據(jù)表明交易價格是公允的，即與關(guān)聯(lián)方之間的交易條款、交易方式、交易價格的確定、付款方式等與非關(guān)聯(lián)方不一致，對顯失公允的交易價格部分，一律不得確認為當期利潤，作為對關(guān)聯(lián)方的捐贈，計入資本公積，單獨進行明細核算，并且不得用于轉(zhuǎn)贈資本或彌補虧損，待上市公司清算時再予以處理，其目的主要是防止上市公司利用關(guān)聯(lián)方之間的虛假交易粉飾經(jīng)營業(yè)績，達到非法的目的。
對于這部分進入資本公積的交易差價，一是按現(xiàn)行會計制度的規(guī)定，待上市公司清算時再予以處理；二是可以在適當?shù)臅r刻轉(zhuǎn)入“其他資本公積”明細科目。上市公司在經(jīng)營過程中，各種環(huán)境情況是不斷變化的，與發(fā)生過關(guān)聯(lián)方交易的關(guān)聯(lián)方可能不再是關(guān)聯(lián)方，具體比如，改變了股權(quán)隸屬關(guān)系，改變了控制與被控制關(guān)系，改變了聯(lián)營關(guān)系等等都可能使關(guān)聯(lián)方關(guān)系不復(fù)存在，那么這些在實質(zhì)上（而不僅僅是在形式上）中斷了關(guān)聯(lián)方關(guān)系的企業(yè)，原計入資本公積的關(guān)聯(lián)交易差價就變成了企業(yè)實實在在的利益，不再有虛假粉飾之嫌，變成了企業(yè)間正常的捐贈，就可以在關(guān)聯(lián)方終止關(guān)聯(lián)方關(guān)系時轉(zhuǎn)入“其他資本公積”，用于按規(guī)定程序轉(zhuǎn)贈資本（或股本）或彌補虧損。
五、無法支付的應(yīng)付款項轉(zhuǎn)入資本公積的時點問題
按現(xiàn)行會計制度的規(guī)定，應(yīng)付款項由于債權(quán)單位撤消或其他原因而無法支付，或者將應(yīng)付款項劃轉(zhuǎn)給關(guān)聯(lián)方等其他企業(yè)的，無法支付或無需支付的應(yīng)付款項計入資本公積。從實質(zhì)上講，“債權(quán)單位撤消或其他原因而無法支付”與“應(yīng)付款項劃轉(zhuǎn)給關(guān)聯(lián)方”的會計處理時點應(yīng)當不同：
（一）、業(yè)務(wù)本質(zhì)不同�！皯�(yīng)付款項劃轉(zhuǎn)給關(guān)聯(lián)方”，根據(jù)《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》規(guī)定的關(guān)聯(lián)方處理原則，可以看作是關(guān)聯(lián)方為企業(yè)承擔(dān)債務(wù)，實質(zhì)上也就成了關(guān)聯(lián)方對企業(yè)的一種捐贈，在劃轉(zhuǎn)時就已經(jīng)明確清楚，一般無異議，按會計制度規(guī)定處理：“債權(quán)單位撤消或其他原因而無法支付”是債權(quán)人的一種非法律上放棄（原因見下段），企業(yè)應(yīng)根據(jù)實際情況進行的會計處理，必要時可咨詢律師意見作出判斷，也即需要企業(yè)作出會計估計，其業(yè)務(wù)處理的時點具有不確定性。
（二）、最終結(jié)果不同�！皯�(yīng)付款項劃轉(zhuǎn)給關(guān)聯(lián)方” 在劃轉(zhuǎn)時結(jié)果就已經(jīng)確定，無需支付；而“債權(quán)單位撤消或其他原因而無法支付”則不同，債權(quán)人及其相關(guān)人并沒有放棄對債權(quán)的追索權(quán)，比如撤消單位的股東、破產(chǎn)單位的債權(quán)人、死亡債權(quán)人的法定遺產(chǎn)繼承人等都有可能在某一時點提出清償要求，也即企業(yè)的清償義務(wù)并不因為現(xiàn)在的無法支付而消失，具有不確定性。因為，根據(jù)破產(chǎn)法企業(yè)破產(chǎn)結(jié)束后，雖然原債權(quán)人消失了，但破產(chǎn)單位進行破產(chǎn)清算時除要求債務(wù)人提前支付外，也可能會出現(xiàn)債務(wù)人暫時無法支付的情況（很顯然一般不能讓債務(wù)人進行破產(chǎn)）和由于提前收回款項給對方造成的損失很大，甚至是大于債權(quán)額，直接收回顯然不符合清算單位債權(quán)人的利益，破產(chǎn)企業(yè)清算組在清算方案中也可以將該債權(quán)分配給破產(chǎn)企業(yè)的債權(quán)人，同樣，被撤消的單位也可以將擁有的債權(quán)分配給股東或其所有者；而在時間上，企業(yè)破產(chǎn)清算完結(jié)后一年內(nèi)，發(fā)現(xiàn)新的原破產(chǎn)財產(chǎn)，由法院按原清算分配比例對原破產(chǎn)企業(yè)債權(quán)人進行清償，數(shù)量較小的收歸國庫所有，不再進行分配清償。對于死亡債權(quán)人的法定遺產(chǎn)繼承人而言，根據(jù)民事訴訟時效的規(guī)定，在知情情況下，其享有要求權(quán)的訴訟時效期間為二年，但在訴訟時效期間的最后六個月內(nèi)，因不可抗力或其他障礙不能行使要求權(quán)的，訴訟時效中止，并從中止時效的原因消除之日起，訴訟時效期間繼續(xù)計算，而且訴訟時效期間從知道時起計算，超過二十年法院才不予保護，并且在特殊情況下，法院可以延長訴訟時效期間。
因此，“債權(quán)單位撤消或其他原因而無法支付”的應(yīng)付款項在轉(zhuǎn)入“其他資本公積”明細科目時，應(yīng)當有確鑿的證據(jù)證實確實無法支付；或在超過一定的時限情況下，將暫時無法支付的應(yīng)付款項轉(zhuǎn)入資本公積準備項目，待到有確鑿的證據(jù)證實確實無法支付或在法律上債權(quán)人已失去對債權(quán)的追索權(quán)時，轉(zhuǎn)入“其他資本公積”明細科目，用于按規(guī)定程序轉(zhuǎn)贈資本（或股本）或彌補虧損。
另外，在實際經(jīng)營過程中，企業(yè)也有可能對在法律上沒有償還義務(wù)的原債務(wù)出于某種經(jīng)營上的目的進行清償，比如為重樹企業(yè)信用、企業(yè)形象等目的，償還原欠供應(yīng)商的應(yīng)付款項、原預(yù)收款項等等，也要求將無法支付的應(yīng)付款項先轉(zhuǎn)入“資本公積準備”項目，待企業(yè)按照一定的內(nèi)部程序和管理權(quán)限確定支付與否，從而決定是否轉(zhuǎn)入“其他資本公積”明細科目。
相關(guān)熱詞： 資本公積
