筆者統(tǒng)計(jì)了這20家上市公司2001年度固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備期末余額數(shù)，將其與各自資產(chǎn)減值總額做了對比。從其所占的比率可以看出：在這20家上市公司中，除了“輪胎橡膠”、“ST輕騎”、“深賽格”三家上市公司固定資產(chǎn)減值在各自資產(chǎn)減值總額的比例（分別為31.39%、38.00%、54.86%）很高（超過30%）以外，其余15家上市公司（不含未計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的兩家）固定資產(chǎn)減值在各自資產(chǎn)減值總額的份額都很低，其中“深深房”、“ST石化”、“ST九州”相應(yīng)比例（分別為0. 11%、0. 50%、0. 09%）低于1%.從中還可以看出：在這20家上市公司中，大多數(shù)上市公司期末的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對公司業(yè)績的影響并不很大，對公司業(yè)績產(chǎn)生較大影響的主要是其他幾項(xiàng)資產(chǎn)減值。這是因?yàn)椋覈潭ㄙY產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定：對計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的上市公司應(yīng)采用追溯調(diào)整法，結(jié)果是大部分上市公司的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備都追溯調(diào)整到以前年度。
然而，2002年度與2001年度相比，除去3家公司截止2003年5月底尚未公布其年報(bào)，以及“ST吉化”和“廣船國際”兩家上市公司在2001年度未對固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備不具可比性外，超過半數(shù)的公司期末固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備余額在資產(chǎn)減值總額中的比例有所上升。其中“ST中華”、“ST石化”、“ST科龍”、“馬鋼股份”、“深賽格”增長幅度很大，分別為905%、1282%、1280%、170%、35%.這主要是由于除固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備外，上述公司在2002年末沖回大量其余幾項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所致。
計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備情況分析
對于計(jì)提多少固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，實(shí)質(zhì)是固定資產(chǎn)減值的計(jì)量問題。而確定固定資產(chǎn)可收回金額，是正確選擇資產(chǎn)減值計(jì)量屬性，合理計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的關(guān)鍵因素。就此，筆者對這20家上市公司如何確立可收回金額及固定資產(chǎn)減值計(jì)提的依據(jù)進(jìn)行了分析。
在這20家上市公司對固定資產(chǎn)減值計(jì)提的依據(jù)說明中，有11家上市公司并沒有給出固定資產(chǎn)減值的具體依據(jù)（指上市公司并沒有對具體計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備提供說明，而只是將固定資產(chǎn)發(fā)生減值的跡象給予了大致描述）：“ST吉化”與“廣船國際”因其在2001年度未對固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行計(jì)提，而在年報(bào)中并未提及固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的會(huì)計(jì)政策；其余7家上市公司給出了計(jì)提固定資產(chǎn)減值的相關(guān)依據(jù)說明。
從給出固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提依據(jù)的7家上市公司來看，“ST中華”選擇了固定資產(chǎn)的拍賣價(jià)作為固定資產(chǎn)的可收回金額：“ST東北電”選擇了固定資產(chǎn)的資產(chǎn)評估價(jià)作為固定資產(chǎn)的可收回金額：“ST萬家樂”則將固定資產(chǎn)（商業(yè)房地產(chǎn)）的市場價(jià)格作為固定資產(chǎn)的可收回金額；其余4家上市公司則概括地將固定資產(chǎn)減值跡象引起的可收回金額低于固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額作為固定資產(chǎn)減值的數(shù)額。
與2001年相比，2002年除去3家上市公司（“PT金田”、“ST鞍一工”、“ST九州”）截止2003年5月31日沒有公布其年報(bào)外，有11家上市公司沒有給出固定資產(chǎn)減值的具體依據(jù)，其余6家上市公司給出了計(jì)提固定資產(chǎn)減值的相關(guān)依據(jù)說明。在這6家上市公司中，“ST吉化”選擇了固定資產(chǎn)建議評估拍賣價(jià)或評估報(bào)告中建議的現(xiàn)行市場價(jià)作為其固定資產(chǎn)的可收回金額：“馬鋼股份”首次采用在用價(jià)值作為其固定資產(chǎn)的可收回金額：“ST猴王”因破產(chǎn)并具有連帶債務(wù)責(zé)任將固定資產(chǎn)凈值全部作為減值準(zhǔn)備計(jì)提；"廣船國際"采用固定資產(chǎn)的可實(shí)現(xiàn)凈值作為其固定資產(chǎn)的可收回金額。
從以上分析可以看出，為計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而確立固定資產(chǎn)可收回金額的方法，與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》中"固定資產(chǎn)銷售凈價(jià)與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值"孰高確立的固定資產(chǎn)可收回金額存在較大差異。這些公司中沒有一家在選定可收回金額時(shí)進(jìn)行過“固定資產(chǎn)銷售凈價(jià)與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”孰高的計(jì)算比較，而是直接以某一市價(jià)或估價(jià)作為其銷售凈價(jià)，并且以該銷售凈價(jià)簡單地代替可收回金額。由此可以得出初步結(jié)論：上市公司在計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的過程中沒有認(rèn)真執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》的規(guī)定。這在一定程度上會(huì)使人們對我國上市公司是否適用于以“固定資產(chǎn)銷售凈價(jià)與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值孰高”這一計(jì)量屬性作為固定資產(chǎn)可收回金額的命題產(chǎn)生疑問。
計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備信息
披露的分析
從20家上市公司2001年末的資產(chǎn)負(fù)債表中可以看出，這些上市公司的資產(chǎn)總額中固定資產(chǎn)占很大的比重，從而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提得正確與否將直接關(guān)系到上市公司財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營業(yè)績的客觀性。因此，固定資產(chǎn)減值計(jì)提方法的確定以及對固定資產(chǎn)減值計(jì)提依據(jù)信息的充分披露將成為廣大財(cái)務(wù)信息使用者重點(diǎn)關(guān)注的問題。
2001年除了3家上市公司詳細(xì)披露了確立固定資產(chǎn)可收回金額的具體依據(jù)外，其余已經(jīng)計(jì)提了固定資產(chǎn)減值的上市公司并沒有披露確立固定資產(chǎn)可收回金額的詳細(xì)信息。同樣，2002年除3家上市公司截止2003年5月底沒有公布其年報(bào)外，其余17家上市公司除了4家上市公司詳細(xì)披露了確立固定資產(chǎn)可收回金額的具體依據(jù)外，另外的13家上市公司并沒有披露確立固定資產(chǎn)可收回金額的詳細(xì)信息。上市公司對固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提信息披露的不充分性增加了上市公司與其財(cái)務(wù)信息使用者的信息不對稱程度，也在某種程度上為上市公司任意計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備提供了操作空間。
從對上市公司固定資產(chǎn)減值計(jì)提情況的披露分析中，我們可以推斷出固定資產(chǎn)減值信息披露不充分的幾點(diǎn)原因：（1）我國固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定對固定資產(chǎn)減值“披露當(dāng)期確認(rèn)的固定資產(chǎn)減值損失及當(dāng)期轉(zhuǎn)回?cái)?shù)”，但對固定資產(chǎn)計(jì)提的方法及具體依據(jù)沒做具體規(guī)定。這是導(dǎo)致固定資產(chǎn)減值披露不充分的原因之一，同時(shí)也不排除利用固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理的可能性。
（2）要求計(jì)提固定資產(chǎn)減值的企業(yè)會(huì)計(jì)制度實(shí)施時(shí)間過于短暫，這導(dǎo)致上市公司對固定資產(chǎn)減值計(jì)提的準(zhǔn)備不足。計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是一個(gè)復(fù)雜的過程，對固定資產(chǎn)減值需要專業(yè)性很強(qiáng)的職業(yè)判斷，上市公司建立起適合自身正確計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的方法也需要一段時(shí)間。上市公司對固定資產(chǎn)減值信息披露得不充分，在某種程度上也與沒有建立固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提方法體系有直接關(guān)系。
（3）基于成本效益原則的考慮，上市公司詳細(xì)披露固定資產(chǎn)減值信息將導(dǎo)致固定資產(chǎn)減值測試成本及披露成本的增加，這也會(huì)在某種程度上降低了上市公司對固定資產(chǎn)減值信息的披露的詳盡程度。
計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)范性對策
首先，計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)工程。企業(yè)自身并不能合理計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，需要根據(jù)自身所掌握的固定資產(chǎn)使用狀況，對所能獲得的固定資產(chǎn)交易市場信息進(jìn)行分析后作出是“企業(yè)評價(jià)”還是“市場評價(jià)”的選擇。對固定資產(chǎn)減值的“企業(yè)評價(jià)”多利用來自企業(yè)內(nèi)部的信息，信息獲取成本較低。由于企業(yè)管理當(dāng)局與信息使用者存在信息不對稱，即使來自企業(yè)內(nèi)部的固定資產(chǎn)減值信息較可靠，也不易得到投資者的普遍認(rèn)同。相比之下，如果對固定資產(chǎn)減值采用“市場評價(jià)”，企業(yè)將更多搜集有關(guān)類似固定資產(chǎn)的市場信息資料，并對市場數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，其成本較“企業(yè)評價(jià)”要大。但“市場評價(jià)”較易得到投資者承認(rèn)，畢竟投資者也可獲得有關(guān)的市場信息資料，可避免信息不對稱帶來的風(fēng)險(xiǎn)。因此，我國必須加快經(jīng)濟(jì)改革的步伐，迅速完善市場經(jīng)濟(jì)體制，使生產(chǎn)資料的市場信息體系的信號功能得以正常發(fā)揮。這是以“市場評價(jià)”取代“企業(yè)評價(jià)”的前提條件。
其次，無論企業(yè)選用那種評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，都需要企業(yè)會(huì)計(jì)人員作出大量的職業(yè)判斷。我國企業(yè)的會(huì)計(jì)人員長期以來都習(xí)慣于按照規(guī)章制度辦事，思維方式和技術(shù)能力不適應(yīng)職業(yè)判斷的主觀能動(dòng)性要求。這也是計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不可回避的問題。為此，必須強(qiáng)化會(huì)計(jì)人員在職培訓(xùn)，實(shí)實(shí)在在地學(xué)習(xí)到先進(jìn)科學(xué)的會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)方法，作為行使會(huì)計(jì)人員管理職能的財(cái)政部門還要監(jiān)督企業(yè)建立優(yōu)勝劣汰的用人機(jī)制，保證在崗會(huì)計(jì)人員的合格稱職。
再次，需要準(zhǔn)則制定者重新考慮固定資產(chǎn)可收回金額的確定方式。筆者認(rèn)為，固定資產(chǎn)可收回金額的確定應(yīng)由企業(yè)根據(jù)自身所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境而定。具體而言：（1）如企業(yè)處于市場經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)的地區(qū)，可鼓勵(lì)企業(yè)建立財(cái)務(wù)預(yù)算或預(yù)測制度，待制度逐步完善后，根據(jù)財(cái)務(wù)預(yù)算或預(yù)測數(shù)據(jù)的反饋情況，看企業(yè)是否具備采用在用價(jià)值這一計(jì)量屬性來確立固定資產(chǎn)的可收回金額。在尚未建立良好預(yù)算或預(yù)測制度前，可采用類似固定資產(chǎn)的重置成本或現(xiàn)行價(jià)格確立固定資產(chǎn)的可收回金額。（2）如企業(yè)處于市場經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)，本著成本效益原則，企業(yè)可定期對固定資產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)評估，將資產(chǎn)評估價(jià)作為確立固定資產(chǎn)可收回金額的依據(jù)。（3）如果企業(yè)不實(shí)行減值會(huì)計(jì)，須在報(bào)表附注中披露不計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的原因。
最后，由于固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)在我國剛剛起步，企業(yè)尚未建立起適合自身的固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)制度。企業(yè)對固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提在很大程度上是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度要求的結(jié)果。不過，筆者認(rèn)為：看待固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)可以采用一種“理性”的視角，把通常的職業(yè)判斷可看作是對“理性”的一種“回歸”。而這里指的"理性"是一種中性概念，具體可解釋為“不偏不倚”。根據(jù)這種理論框架，可以將固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)系統(tǒng)構(gòu)造如下圖：過程“理性”可視作企業(yè)會(huì)計(jì)人員根據(jù)固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作出的一種合理的職業(yè)判斷，也可視作是對固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一種“回歸擬合”；而結(jié)果“理性”可視作外部審計(jì)人員根據(jù)固定資產(chǎn)審計(jì)準(zhǔn)則，對企業(yè)是否合理地依據(jù)固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所作的一種職業(yè)判斷。企業(yè)會(huì)計(jì)人員違背結(jié)果“理性”的方式是進(jìn)行盈余管理。通過這種“理性觀”構(gòu)建的固定資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)系統(tǒng)，其核心是固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提依據(jù)的合理性。固定資產(chǎn)減值的真實(shí)數(shù)額是個(gè)理論值，在現(xiàn)實(shí)中很難將其準(zhǔn)確計(jì)量出來，但如果根據(jù)企業(yè)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的依據(jù)進(jìn)行判斷，看其是否遵從過程“理性”，是否違背結(jié)果“理性”，就可測試企業(yè)計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是否“真實(shí)”。
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