關(guān)聯(lián)交易——政策及技術(shù)層面解析（2.2）

　　1、上市公司出售資產(chǎn)給關(guān)聯(lián)方的交易

　　對上市公司出售資產(chǎn)給關(guān)稅方的交易，區(qū)別正常的商品銷售（含提供勞務(wù)）交易與非正常商品銷售（含除商品銷售以外出售的其他資產(chǎn)）。

　　正常商品銷售主要是指與企業(yè)日常經(jīng)營業(yè)務(wù)有關(guān)的商品銷售或勞務(wù)提供，例如，工業(yè)制造企業(yè)生產(chǎn)并銷售其生產(chǎn)的產(chǎn)品、零售商業(yè)企業(yè)銷售商品、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售其建造的商品房、施工企業(yè)承接勞務(wù)等。正常商品銷售通常其交易的頻率歷年無大的波動，即使有較大的波動也完全是由于市場、經(jīng)濟或政治環(huán)境變化所致。非正常商品銷售是指除正常商品銷售以外的商品銷售、轉(zhuǎn)移應(yīng)收債權(quán)、出售其他資產(chǎn)（例如，出售固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等）。這里的“除正常商品銷售以外的商品銷售”主要是指偶然的、非經(jīng)常性發(fā)生的，并且銷售收入占全部銷售收入比重較大的（例如，銷售收入占全部銷售收入達到或超過了重要性標(biāo)準(zhǔn)的），以及不屬于企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)范圍內(nèi)所實現(xiàn)的商品銷售收入等�？梢�，除商品銷售區(qū)別為正常和非正常外，企業(yè)出售固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)或債權(quán)投資、轉(zhuǎn)移或出售債權(quán)等，均屬于非正常銷售行為。

　�。�1）正常的商品銷售

　　上市公司對關(guān)聯(lián)方進行正常商品銷售的，分別按以下規(guī)定處理：

　�、佼�(dāng)期對非關(guān)聯(lián)方的銷售量占該商品總銷售量的較大比例的（通常為20%及以上），應(yīng)按對非關(guān)聯(lián)方銷售的加權(quán)平均價格作為對關(guān)聯(lián)方之間同類交易的計量基礎(chǔ)，并據(jù)以確認為收入；實際交易價格超過確認為收入的部分，計入資本公積。在這種情況下，因上市公司對非關(guān)稅方的商品銷售達到較大的比例，用對非關(guān)聯(lián)方銷售的加權(quán)平均價格作為對關(guān)聯(lián)方之間同類交易的計量基礎(chǔ)通常比較公允，因此，以此價格計算的金額確認為商品銷售收入。例如，甲上市公司2001年度銷售5000輛小轎車給聯(lián)營企業(yè)，每輛小轎車的售價為30萬元（不含增值稅額，下同），當(dāng)年度甲公司銷售給非關(guān)聯(lián)企業(yè)的小轎車分別為：按每輛25萬元價格出售3000輛；按每輛28萬元價格出售5000輛。假定符合收入確認條件。甲公司出售給關(guān)聯(lián)方5000輛小轎車按每輛30萬元價格計算共獲得收入15億元；按對非關(guān)聯(lián)方銷售的加權(quán)平均價格計算，銷售每輛小轎車的價格為26.875萬元[（3000×250000＋5000×280000）÷（3000＋5000）]，甲公司當(dāng)年度銷售給關(guān)聯(lián)方應(yīng)確認的銷售收入為13.4375億元（5000×26.875），甲公司當(dāng)年度銷售給關(guān)聯(lián)方不能確認收入的金額為1.5625億元（5000×30－134375），該部分作為關(guān)聯(lián)方對甲公司的捐贈，計入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價）。

　　②商品的銷售僅限于上市公司與其關(guān)聯(lián)方之間，或者與非關(guān)聯(lián)方之間的商品銷售未達到商品總銷售量的較大比例的（通常為20%以下），在這種情況下，通常表明不存在與非關(guān)聯(lián)方之間商品銷售或雖存在與非關(guān)聯(lián)方之間商品銷售，但因交易量較小，與非關(guān)聯(lián)方之間的交易價格不足以表明價格的公允性，因此，應(yīng)當(dāng)分別情況處理：

　　第一，實際交易價格不超過商品賬面價值120%的，按實際交易價格確認為收入。例如，甲上市公司2001年度生產(chǎn)的產(chǎn)品全部銷售給子公司，所銷售產(chǎn)品的賬面價值為12000萬元，未計提減值準(zhǔn)備。甲公司按照13800萬元的價格出售，假定符合收入確認條件。因甲公司銷售給關(guān)聯(lián)方的產(chǎn)品銷售價格未超過該產(chǎn)品賬面價值120%（13800＜12000×120%），則按實際交易價格13800萬元確認為主營業(yè)務(wù)收入。

　　第二，實際交易價格超過所銷售商品賬面價值120%的，將商品賬面價值的120%確認為收入，實際交易價格超過確認為收入的部分，計入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價）。例如，甲公司2001年度生產(chǎn)的產(chǎn)品全部銷售給子公司，所銷售產(chǎn)品的賬面價值為44000萬元，未計提減值準(zhǔn)備。甲公司按照61600萬元的價格出售，假定符合收入確認條件。因甲公司銷售給關(guān)聯(lián)方的產(chǎn)品銷售價格超過該產(chǎn)品賬面價值的120%（61600＞44000×120%），則按52800萬元確認為主營業(yè)務(wù)收入，實際交易價格61600萬元大于確認為主營業(yè)務(wù)收入的部分8800萬元，計入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價）。

　　如果有確鑿證據(jù)（例如，歷史資料、同行業(yè)同類商品銷售資料等）表明公司銷售該商品的成本利潤率高于20%的，則應(yīng)按合理的方法計算的金額確認為收入，例如，按商品賬面價值加上最近2年歷史資料等確定的加權(quán)平均成本利潤率與賬面價值的乘積計算的金額確認為收入（計算公式為：銷售商品賬面價值＋確定的加權(quán)平均成本利潤率×銷售商品賬面價值），實際交易價格超過確認為收入的部分，計入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價）。這里的成本利潤率是指商品銷售毛利與商品銷售成本計算的比率，計算公式為：

　　成本利潤率=（商品銷售收入－商品銷售成本）÷商品銷售成本

　�。�2）非正常商品銷售及其他銷售

　�、俜钦�常商品銷售。上市公司銷售商品給關(guān)聯(lián)方，如果沒有確鑿證據(jù)表明交易價格是公允的，應(yīng)按出售商品的賬面價值確認為收入，實際交易價格超過出售商品賬面價值的部分，計入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價）。

　�、谵D(zhuǎn)移應(yīng)收債權(quán)。上市公司將應(yīng)收債權(quán)轉(zhuǎn)移給關(guān)聯(lián)方，應(yīng)按實際交易價格超過應(yīng)收債權(quán)賬面價值的差額，計入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價）。例如，甲上市公司應(yīng)收其他單位款項的賬面余額為8000萬元，已提壞賬準(zhǔn)備6000萬元，2001年12月22日，甲公司的母公司以8000萬元購入甲公司的應(yīng)收債權(quán)，款項已經(jīng)支付。在這項關(guān)聯(lián)交易中，甲公司賬面應(yīng)收債權(quán)的可變現(xiàn)凈值估計為2000萬元，而甲公司的母公司卻愿意以應(yīng)收債權(quán)賬面余額8000萬元購買該債權(quán)，如果沒有證據(jù)表明該交易是公允的，則可能表明甲公司的母公司為解決其現(xiàn)金流量所給予的支持；同時，甲公司的母公司按照甲公司應(yīng)收其他單位的債權(quán)的賬面余額購買后，甲公司以前年度已計提的壞賬準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的壞賬準(zhǔn)備可以增加當(dāng)年利潤6000萬元。因此，企業(yè)會計制度規(guī)定，上市公司將應(yīng)收債權(quán)轉(zhuǎn)移給其關(guān)聯(lián)方的，不能轉(zhuǎn)回已計提的壞賬準(zhǔn)備，而應(yīng)按實際轉(zhuǎn)移價格超過應(yīng)收債權(quán)賬面價值的差額6000萬元，作為關(guān)聯(lián)方對上市公司的捐贈，計入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價）。

　�、鄢鍪酃潭ㄙY產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期投資和其他資產(chǎn)，或者同時出售資產(chǎn)、負債（即凈資產(chǎn)）。上市公司將其持有的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期投資和其他資產(chǎn)出售給關(guān)聯(lián)方，或者將凈資產(chǎn)出售給關(guān)聯(lián)方，按照上述轉(zhuǎn)移債權(quán)同一原則處理，即，實際交易價格超過相關(guān)資產(chǎn)、負債賬面價值的差額，計入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價）。例如，甲上市公司將部分固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)出售給子公司，出售固定資產(chǎn)的賬面原價500萬元，已提折舊400萬元，已計提減值準(zhǔn)備50萬元，出售價格300萬元；無形資產(chǎn)賬面余額300萬元，未計提減值準(zhǔn)備，出售價格500萬元。甲公司應(yīng)將出售固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)所得價款800萬元，與其賬面價值350萬元的差額450萬元，計入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價）。

　　2、關(guān)聯(lián)方之間承擔(dān)債務(wù)或費用（不包括債務(wù)重組）

　　關(guān)聯(lián)方之間一方為另一方承擔(dān)債務(wù)或費用主要包括：（1）一方為另一方償還債務(wù)，例如，甲公司的母公司為其償還銀行借款；（2）一方為另一方支付貨款，例如，甲公司的子公司為其購買商品支付貨款；（3）一方為另一方支付費用，例如，甲公司的母公司為其支付廣告費用；（4）關(guān)聯(lián)方以其他方式為上市公司承擔(dān)債務(wù)或支付費用。

　　從會計核算原則看，上市公司的債務(wù)應(yīng)當(dāng)由上市公司承擔(dān)償還義務(wù)，而上市公司支付的各項費用如果屬于其經(jīng)營活動中所必需的支出，則應(yīng)當(dāng)反映在上市公司的有關(guān)成本費用中，而不應(yīng)當(dāng)由關(guān)聯(lián)方承擔(dān)。如果由關(guān)聯(lián)方為上市公司承擔(dān)債務(wù)或費用的，視為上市公司的關(guān)稅方所給予的捐贈。因此，企業(yè)會計制度規(guī)定：關(guān)聯(lián)方之間一方為另一方承擔(dān)債務(wù)的，承擔(dān)方應(yīng)按所承擔(dān)的債務(wù)，計入營業(yè)外支出（承擔(dān)關(guān)聯(lián)方債務(wù)）；被承擔(dān)方應(yīng)按承擔(dān)方實際承擔(dān)的債務(wù)，計入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價）。例如，2001年12月25日，甲上市公司的母公司為其償還已逾期的長期銀行借款500萬元，則甲公司應(yīng)將由其母公司承擔(dān)的債務(wù)500萬元轉(zhuǎn)入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價）；甲公司的母公司應(yīng)將為甲公司承擔(dān)的500萬元債務(wù)作為營業(yè)外支出。值得注意的是，債權(quán)人對債務(wù)人豁免的債務(wù)，仍按債務(wù)重組的規(guī)定進行處理。

　　如果關(guān)聯(lián)方之間一方為另一方承擔(dān)費用的，若這些費用是被承擔(dān)方經(jīng)營活動所必需的支出，被承擔(dān)方收到承擔(dān)方支付的款項，計入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價）；若承擔(dān)方直接將承擔(dān)的費用支付給其他單位的，被承擔(dān)方應(yīng)按承擔(dān)方實際支付的金額，計入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價）。承擔(dān)方承擔(dān)的費用，直接計入當(dāng)期營業(yè)外支出（承擔(dān)關(guān)聯(lián)方費用）。例如，甲上市公司為推銷產(chǎn)品，擬在媒介上作產(chǎn)品廣告宣傳，特聘請某廣告公司為其制作產(chǎn)品廣告，共發(fā)生廣告制作費用200萬元，甲公司要求其子公司——乙公司，為其承擔(dān)200萬元的廣告制作費用。乙公司已將200萬元廣告制作費直接支付給廣告公司。因甲公司為其產(chǎn)品制作廣告所發(fā)生的廣告制作費用，屬于甲公司生產(chǎn)經(jīng)營所必須的支出，應(yīng)當(dāng)計入甲公司的當(dāng)期費用中；乙公司為甲公司承擔(dān)的廣告制作費用，作為乙公司對甲公司的捐贈，計入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價）。

　　3、關(guān)聯(lián)方之間委托及受托經(jīng)營的交易

　　近年來，上市公司與關(guān)聯(lián)方之間委托或受托經(jīng)營資產(chǎn)，或委托或受托經(jīng)營企業(yè)頻繁，其目的是為了獲得委托或受托經(jīng)營收益，以保持上市公司的業(yè)績。上市公司接受關(guān)聯(lián)方委托，受托經(jīng)營關(guān)聯(lián)方提供的資產(chǎn)或企業(yè)，或者上市公司將部分資產(chǎn)或企業(yè)委托關(guān)聯(lián)方經(jīng)營，上市公司依據(jù)托管協(xié)議可獲得一定的報酬，獲得報酬主要方式有：①收取固定收益，即無論受托或委托經(jīng)營的資產(chǎn)或企業(yè)的業(yè)績?nèi)绾�，均可獲得固定回報；②根據(jù)受托或委托資產(chǎn)或企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，按經(jīng)營業(yè)績的一定比例收取受托經(jīng)營收益，或受托經(jīng)營企業(yè)實現(xiàn)的利潤或虧損均由受托方享有或承擔(dān)；③如果受托經(jīng)營的資產(chǎn)或企業(yè)發(fā)生損失或虧損，受托方仍能獲得一定的受托經(jīng)營收益，但需承擔(dān)部分虧損；④以其他方式計算獲得受托經(jīng)營收益。

　�。�1）上市公司接受關(guān)聯(lián)方委托，為關(guān)聯(lián)方經(jīng)營資產(chǎn)或經(jīng)營企業(yè)

　　上市公司接受關(guān)聯(lián)方委托，受托經(jīng)營關(guān)聯(lián)方的資產(chǎn)或企業(yè)的，首先應(yīng)當(dāng)確認是否為受托經(jīng)營資產(chǎn)或受托經(jīng)營企業(yè)提供經(jīng)營管理服務(wù)，如果上市公司實質(zhì)上并未對受托經(jīng)營資產(chǎn)或受托經(jīng)營企業(yè)提供經(jīng)營管理服務(wù)，則取得的受托經(jīng)營收益不能確認收入，而作為關(guān)聯(lián)方給予上市公司的捐贈；如果上市公司實質(zhì)上對受托經(jīng)營資產(chǎn)或受托經(jīng)營企業(yè)提供了經(jīng)營管理服務(wù)，則取得的受托經(jīng)營收益分別情況處理：

　�、偈芡薪�(jīng)營資產(chǎn)。上市公司接受關(guān)聯(lián)方委托，經(jīng)營關(guān)聯(lián)方委托的資產(chǎn)，上市公司應(yīng)取得的受托經(jīng)營收益，確認為其他業(yè)務(wù)收入，所發(fā)生的受托經(jīng)營費用如由上市公司承擔(dān)的，則作為其他業(yè)務(wù)支出處理。如果所取得的受托經(jīng)營收益超過按受托資產(chǎn)賬面價值總額與1年期銀行存款利率110%計算的金額，則應(yīng)按受托資產(chǎn)賬面價值總額與1年期銀行存款利率110%的乘積計算的金額，確認為其他業(yè)務(wù)收入，超過部分計入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價）。例如，2002年1月5日，甲上市公司接受其子公司委托，經(jīng)營子公司委托的部分資產(chǎn)。受托經(jīng)營資產(chǎn)的賬面價值為1000萬元，按托管協(xié)議規(guī)定，甲公司每年可收取40萬元的固定回報。甲公司受托經(jīng)營資產(chǎn)的賬面價值為1000萬元，假定1年期銀行存款利率為2.25%，甲公司最多能夠確認的收入金額為24.75萬元（1000×2.25%×110%），甲公司實際取得的受托經(jīng)營收益40萬元，超過確認為收入的24.75萬元部分，即15.25萬元（假定不考慮其他因素），計入資本公積。

　　②受托經(jīng)營企業(yè)。上市公司接受關(guān)聯(lián)方委托，經(jīng)營關(guān)聯(lián)方委托的企業(yè)，上市公司應(yīng)按以下三者孰低的金額，確認為其他業(yè)務(wù)收入，取得的受托經(jīng)營收益超過確認為收入的金額，計入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價）：

　　第一，受托經(jīng)營協(xié)議確定的收益；

　　第二，受托經(jīng)營企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤；

　　第三，受托經(jīng)營企業(yè)凈資產(chǎn)收益率超過10%的，按凈資產(chǎn)的10%計算的金額。

　　例如，2001年年初，甲上市公司接受其關(guān)聯(lián)方——乙企業(yè)的委托，經(jīng)營乙企業(yè)的全資子公司——丙企業(yè)，丙企業(yè)的賬面凈資產(chǎn)為12000萬元。按照托管經(jīng)營協(xié)議規(guī)定，甲上市公司受托經(jīng)營丙企業(yè)三年，每年可獲得2400萬元的固定收益。假定丙企業(yè)2001年實現(xiàn)凈利潤1000萬元（不考慮其他因素的）。201年丙企業(yè)的凈資產(chǎn)收益率未超過10%，甲公司2001年度應(yīng)確認的受托經(jīng)營收益為1000萬元（2400萬元與1000萬元孰低），2400萬元減去確認收入的1000萬元后的差額1400萬元，計入資本公積。

　　如果按照托管協(xié)議規(guī)定，上市公司受托經(jīng)營企業(yè)發(fā)生的凈虧損時需承擔(dān)部分虧損的，則應(yīng)承擔(dān)的虧損額直接計入當(dāng)期管理費用；假定托管協(xié)議規(guī)定，上市公司受托經(jīng)營企業(yè)發(fā)生凈虧損仍能獲得受托經(jīng)營收益的（即委托方仍支付托管經(jīng)營費用），同時也不需要上市公司承擔(dān)受托經(jīng)營企業(yè)發(fā)生的虧損的，則上市公司取得的受托經(jīng)營收益直接計入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價）；假定托管協(xié)議規(guī)定，上市公司受托經(jīng)營企業(yè)發(fā)生凈虧損需承擔(dān)部分虧損，同時仍能獲得受托經(jīng)營收益的，則上市公司取得的受托經(jīng)營收益先沖減應(yīng)承擔(dān)的虧損額，取得的受托經(jīng)營收益超過應(yīng)承擔(dān)的虧損額部分，計入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價）。

　�。�2）上市公司委托關(guān)聯(lián)方經(jīng)營資產(chǎn)或經(jīng)營企業(yè)

　　上市公司委托其關(guān)聯(lián)方，將部分資產(chǎn)交由關(guān)聯(lián)方經(jīng)營，或?qū)⑵鋼碛械淖庸�司或其他企業(yè)交由關(guān)聯(lián)方經(jīng)營，上市公司支付委托經(jīng)營費用，直接計入當(dāng)期管理費用（托管費用）；如果按托管協(xié)議規(guī)定，上市公司委托其他單位經(jīng)營其部分資產(chǎn)或企業(yè)的，可獲得定額收益，或按實現(xiàn)利潤的一定比例等收取委托經(jīng)營收益的，則按上述上市公司接受其關(guān)聯(lián)方委托經(jīng)營資產(chǎn)或企業(yè)相同的原則進行會計處理。

　　4、上市公司與關(guān)聯(lián)方之間占用資金的會計處理

　　上市公司的關(guān)聯(lián)方以支付資金使用費的形式占用上市公司的資金，上市公司應(yīng)按取得的資金使用費，沖減當(dāng)期財務(wù)費用；如果取得的資金使用費超過1年期銀行利率計算的金額，應(yīng)將相當(dāng)于1年期銀行存款利率計算的部分，沖減當(dāng)期財務(wù)費用，超過按1年期銀行存款利率計算的部分，計入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價）。例如，甲上市公司的母公司占用甲公司3000萬元資金，甲公司的母公司每年支付甲公司資金使用費100萬元。由于甲公司的母公司支付的資金使用費100萬元，超過3000萬元按1年期銀行存款利率2.25%計算的利息67.5萬元，甲公司應(yīng)將67.5萬元沖減當(dāng)期財務(wù)費用，取得的資金使用費超過沖減財務(wù)費用的部分32.5萬元，計入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價）。

　　特別提示：關(guān)聯(lián)方交易會計處理應(yīng)把握的幾個問題

　　上市公司與其關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生出售資產(chǎn)等交易在進行會計處理時，還應(yīng)當(dāng)關(guān)注以下幾個方面：

　　第一，上述凡需確認為收入的事項，在確認收入時，必須滿足收入確認的條件，如果未滿足收入確認條件的，則不應(yīng)確認任何收入。

　　第二，如果上市公司與關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)的，實際價格低于或等于所出售資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移債權(quán)賬面價值的，仍按有關(guān)企業(yè)會計制度的規(guī)定進行處理；如果實際交易價格超過相關(guān)資產(chǎn)賬面價值的，除市場上存在更客觀、明確、公允的價格外，均按上述原則進行會計處理。

　　第三，上市公司出售資產(chǎn)給關(guān)聯(lián)方的，在確定與非關(guān)聯(lián)方之間交易價格時，必須有確鑿證據(jù)表明交易價格的公允性，并提供相關(guān)可靠的證據(jù)，如果缺乏可靠的證據(jù)，則應(yīng)按與關(guān)聯(lián)方之間交易進行處理。

　　第四，上市公司與關(guān)聯(lián)方之間交易，按會計處理規(guī)定確認的收入與稅法規(guī)定不同的，則按會計處理規(guī)定確認收入，按稅法規(guī)定計算納稅。例如，上市公司對關(guān)聯(lián)方銷售的價格遠遠高于對非上市公司銷售的價格，在確認收入時，按照會計處理規(guī)定計算確認，在計算交納增值稅時，如果稅法規(guī)定按實際交易價格計算增值稅銷項稅額的，則應(yīng)按實際交易價格計算增值稅銷項稅額，而不能按照確認收入的金額計算增值稅銷項稅額。

　　第五，上市公司出售相關(guān)資產(chǎn)之前，應(yīng)先按照企業(yè)會計制度的規(guī)定計提相關(guān)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備；資產(chǎn)出售時，已計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一并結(jié)轉(zhuǎn)。短期投資按投資類別或投資總體計提跌價準(zhǔn)備的，也應(yīng)按合理的方法估計已計提的跌價準(zhǔn)備，例如，按計提跌價準(zhǔn)備時的市價與成本金額計算已計提的短期投資跌價，或按一定的比例分攤已計提的短期投資跌價準(zhǔn)備等。

　　第六，上市公司對向關(guān)聯(lián)方出售資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)或費用、委托或受托經(jīng)營企業(yè)、關(guān)聯(lián)方占用資金等交易，應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中充分披露。對于因關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的資本公積中的關(guān)聯(lián)交易差價，應(yīng)當(dāng)分別說明其性質(zhì)、產(chǎn)生的原因以及金額等。