企業(yè)股份制改組的稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理

    根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定，企業(yè)改組為股份公司時(shí)，應(yīng)對(duì)原企業(yè)的債權(quán)、債務(wù)進(jìn)行清理，委托具有資格的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估和驗(yàn)資，界定原有企業(yè)凈資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)。按照現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)進(jìn)行股份制改造，應(yīng)按評(píng)估確認(rèn)價(jià)值調(diào)整資產(chǎn)的賬面價(jià)值。這必然涉及到同時(shí)產(chǎn)生的資產(chǎn)評(píng)估增值或減值問題，也必然涉及到有關(guān)的稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理問題。

    內(nèi)資企業(yè)改組為股份制企業(yè)，在調(diào)賬日對(duì)評(píng)估資產(chǎn)的增值或減值確認(rèn)后，應(yīng)將資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值與其相對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)原賬面余額進(jìn)行調(diào)賬。對(duì)有關(guān)資產(chǎn)損失的處理，應(yīng)經(jīng)主管財(cái)政機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，由股份制企業(yè)用以后年度國家股分得的股利補(bǔ)足。如為凈增值，還應(yīng)按所得稅稅率計(jì)算應(yīng)納稅額，記入“遞延稅款”賬戶，按其與應(yīng)納所得稅的差額記入“資產(chǎn)公積”賬戶。

    例1、某企業(yè)進(jìn)行股份制改組，固定資產(chǎn)原值4200萬元，已提折舊2000萬元，評(píng)估確認(rèn)原值4320萬元，累計(jì)折舊2000萬元；流動(dòng)資產(chǎn)中原材料賬面余額420萬元，評(píng)估確認(rèn)價(jià)值450萬元。企業(yè)所得稅稅率為33％。則會(huì)計(jì)分錄為：

    借：原材料           300000

         貸：遞延稅款                    99000（300000×33％）

             資本公積—資產(chǎn)評(píng)估增值準(zhǔn)備  201000

    借：固定資產(chǎn)         1200000

        貸：遞延稅款                      396000（1200000×33％）

            資本公積—資產(chǎn)評(píng)估增值準(zhǔn)備    804000

    若上例中的固定資產(chǎn)評(píng)估折舊小于原賬面折舊，為1900萬元，則會(huì)計(jì)分錄為：

    借：固定資產(chǎn)          1200000

        累計(jì)折舊                          1000000

        貸：遞延稅款                      726000[（1200000＋1000000）×33％]

            資本公積—資產(chǎn)評(píng)估增值準(zhǔn)備    1474000

    若上例中的固定資產(chǎn)評(píng)估折舊大于原賬面折舊，為2100萬元，則會(huì)計(jì)分錄為：

    借：固定資產(chǎn)           1200000

        貸：累計(jì)折舊                      1000000

            遞延稅款                       66000[（1200000－1000000）×33％]

            資本公積—資產(chǎn)評(píng)估增值準(zhǔn)備    134000

    若改組股份制的企業(yè)原已對(duì)資產(chǎn)計(jì)提了減值準(zhǔn)備，評(píng)估后有的產(chǎn)生了凈增值，則應(yīng)將原已計(jì)提的減值準(zhǔn)備部分全部沖回。借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”、“短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備”、“長期投資減值準(zhǔn)備”、“在建工程減值準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等賬戶，貸記“管理費(fèi)用”、“投資收益”、“營業(yè)外支出”等賬戶。

    根據(jù)有關(guān)規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)股份制改組，評(píng)估增值的會(huì)計(jì)處理，以1997年7月1日為界限，7月1日前改組的，評(píng)估增值已折成股份的，按稅法規(guī)定，不再繳納所得稅，將其全部增值部分計(jì)入資本公積，固定資產(chǎn)按評(píng)估前的賬面原值計(jì)提折舊。7月1日以后改組的，評(píng)估增值部分不折成股份，按稅法規(guī)定須繳納所得稅。因此，改組后的企業(yè)固定資產(chǎn)提取折舊時(shí)，應(yīng)區(qū)別情況處理：1、按評(píng)估固定資產(chǎn)原賬面價(jià)值計(jì)提折舊的稅務(wù)、會(huì)計(jì)處理。由于評(píng)估增值部分不計(jì)提折舊，其價(jià)值不能實(shí)現(xiàn)，因此，評(píng)估增值部分不需要計(jì)算未來應(yīng)交的所得稅。企業(yè)應(yīng)將評(píng)估增值部分全部計(jì)入“資本公積”，待計(jì)提折舊時(shí)，再將“資本公積”轉(zhuǎn)入“累計(jì)折舊”。

    例2、承例1，固定資產(chǎn)賬面原值4200萬元，已提折舊2000萬元；評(píng)估確認(rèn)原值4320萬元，累計(jì)折舊2000萬元。折舊年限10年，采用直線法（假設(shè)不考慮凈殘值）。改組后的企業(yè)仍按原賬面價(jià)值4200萬元計(jì)提折舊，則會(huì)計(jì)分錄為：評(píng)估增值時(shí)，

    借：固定資產(chǎn)             1200000

    貸：資本公積—資產(chǎn)評(píng)估增值                1200000

    每月計(jì)提折舊，
 
    借：制造費(fèi)用、管理費(fèi)用等   350000[42000000／（10×12）]

        貸：累計(jì)折舊                          350000

    每月轉(zhuǎn)銷增值額，

    借：資本公積—資產(chǎn)評(píng)估增值  10000[1200000／（10×12）]

        貸：累計(jì)折舊                           10000

    2、按評(píng)估確認(rèn)后的固定資產(chǎn)原值計(jì)提折舊的稅務(wù)、會(huì)計(jì)處理。由于評(píng)估增值部分在計(jì)提折舊增加了折舊費(fèi)用并能從實(shí)現(xiàn)的收入中得到補(bǔ)償，因此，在增值時(shí)應(yīng)計(jì)算未來應(yīng)繳納的所得稅，并在每年計(jì)提折舊時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整，結(jié)轉(zhuǎn)遞延稅款。

    例3，承例2，按評(píng)估確認(rèn)后的原值4320萬元計(jì)提折舊，則會(huì)計(jì)分錄為：評(píng)估增值時(shí)，

    借：固定資產(chǎn)                1200000

        貸：遞延稅款396000

    資本公積—資產(chǎn)評(píng)估增值準(zhǔn)備                  804000

    每月計(jì)提折舊，

    借：制造費(fèi)用、管理費(fèi)用等    360000[43200000／（10×12）]

    貸：累計(jì)折舊                                360000

    每月結(jié)轉(zhuǎn)遞延稅款，

    借：遞延稅款                 3300[396000／（10×12）]

    貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅                    3300

    每月轉(zhuǎn)銷資本公積，

    借：資本公積—資產(chǎn)評(píng)估增值準(zhǔn)備6700[804000／（10×12）]

    貸：資本公積—其他資本公積轉(zhuǎn)入               6700

    對(duì)于資產(chǎn)評(píng)估增值如何結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入應(yīng)納稅所得額，從理論上講應(yīng)當(dāng)在各項(xiàng)評(píng)估資產(chǎn)計(jì)提折舊、使用或攤銷費(fèi)用時(shí)處理。但由于在股份制改組時(shí)，資產(chǎn)評(píng)估是將資產(chǎn)增值和減值相抵后的凈額計(jì)入資本公積的，在實(shí)際工作中很難一一對(duì)應(yīng)，可考慮按照稅法規(guī)定采用綜合調(diào)整辦法，即對(duì)資產(chǎn)評(píng)估增值部分不分資產(chǎn)項(xiàng)目，均在年度納稅申報(bào)的成本、費(fèi)用項(xiàng)目中予以調(diào)整，相應(yīng)調(diào)增每一納稅年度的應(yīng)納稅所得額，調(diào)整期限最長不超過10年。有條件的企業(yè)也可按照每一項(xiàng)目的實(shí)際增減值情況逐項(xiàng)調(diào)整。