現(xiàn)金流量表的應(yīng)用思考—兼談編制現(xiàn)金流量表的直接法與間接法

    《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》具體準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱“準(zhǔn)則”）已于1 9 9 8 年3 月2 0 日發(fā)布，要求進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的企業(yè)從1 9 9 8 年起開始執(zhí)行�，F(xiàn)金流量表作為企業(yè)必須對(duì)外報(bào)送的三大會(huì)計(jì)報(bào)表之一，已引起了各方面的重視。就現(xiàn)在的情形來看，企業(yè)按照準(zhǔn)則編制現(xiàn)金流量表出現(xiàn)了許多問題，比較突出的是有相當(dāng)多企業(yè)的會(huì)計(jì)人員感到編制該表難度較大，甚至無所適從。有些企業(yè)的會(huì)計(jì)人員拼湊數(shù)字，勉強(qiáng)編出一張可信度不高的報(bào)表，更有甚者，干脆等到會(huì)計(jì)師事務(wù)所人員查賬時(shí)，請(qǐng)其代勞，但由于時(shí)間緊，以及事務(wù)所人員對(duì)企業(yè)的業(yè)務(wù)不夠熟悉等因素，也影響了該表的客觀、真實(shí)。即使專業(yè)能力較強(qiáng)的會(huì)計(jì)人員，也深感編制該表費(fèi)時(shí)費(fèi)力，困難較多。

    與1 9 9 3 年會(huì)計(jì)制度改革時(shí)的情形相比，盡管當(dāng)時(shí)的財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表也是新內(nèi)容，但在實(shí)務(wù)中會(huì)計(jì)人員還是較快地熟悉并掌握了其編制，這與當(dāng)前現(xiàn)金流量表的實(shí)施情形大不一樣。現(xiàn)金流量表代替財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表，不僅在編制基礎(chǔ)，揭示信息等方面有所不同，在報(bào)表編制上，現(xiàn)金流量表的特殊性也決定了其編制難度會(huì)更大一些。

    第一，現(xiàn)金流量表編制程序特殊。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算程序是：憑證——賬簿——報(bào)表，且報(bào)表中的項(xiàng)目大多可由賬簿記錄直接得到。只有少數(shù)項(xiàng)目需對(duì)賬簿記錄分析計(jì)算求得，且相對(duì)較容易�，F(xiàn)金流量表的編制思路大致可分為兩種，第一種如工作底稿法和T形賬戶法，它們分別以工作底稿和T形賬戶為手段，以利潤(rùn)表和資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，對(duì)每一項(xiàng)目進(jìn)行分析并編制調(diào)整分錄，從而編制出現(xiàn)金流量表。第二種思路是根據(jù)相關(guān)的賬簿記錄直接編制現(xiàn)金流量表。如根據(jù)設(shè)置的多欄式明細(xì)賬和采取發(fā)生額累計(jì)制會(huì)計(jì)核算形式編制現(xiàn)金流量表。第二種思路中，設(shè)置多欄式明細(xì)賬編表僅適用規(guī)模較小或現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)不多的企業(yè)。發(fā)生額累計(jì)制會(huì)計(jì)核算形式的基本思路是在正常的會(huì)計(jì)核算工作之外另設(shè)一種憑證發(fā)生額累計(jì)表，分別收、付、轉(zhuǎn)三種憑證進(jìn)行，另設(shè)總賬，把全部科目排列于一份賬頁(yè)之內(nèi)，每月一份，按月結(jié)出余額，定期根據(jù)總賬編制現(xiàn)金流量表。這種方法的缺點(diǎn)是設(shè)計(jì)的這一套會(huì)計(jì)核算形式僅僅是為了編表，大大增加了會(huì)計(jì)工作量。準(zhǔn)則指南中舉例介紹了工作底稿法和T形賬戶法，這兩種具體編表方法并無本質(zhì)區(qū)別，它們編制現(xiàn)金流量表的資料來源主要是利潤(rùn)表和資產(chǎn)負(fù)債表，不同于傳統(tǒng)的由賬簿記錄編制報(bào)表的程序。

    第二，直接法下的報(bào)表項(xiàng)目繁多而具體，這就使得理論上較為清楚的工作底稿法和T形賬戶法在實(shí)務(wù)操作中比較困難。僅以利潤(rùn)表和資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目為資料編制的調(diào)整分錄可能難以滿足現(xiàn)金流量表項(xiàng)目的編制要求，往往需要追朔到反映原始業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)賬簿記錄。例如，某企業(yè)會(huì)計(jì)年度長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目年初余額為1 5 0 0 0 0 元，年末余額為1 6 0 0 0 0 元。編制調(diào)整分錄時(shí)不能簡(jiǎn)單地認(rèn)為投資活動(dòng)現(xiàn)金流出了1 0 0 0 0 元，而必須要追朔到賬簿記錄中去，考察分析企業(yè)對(duì)外投資的核算對(duì)象有幾家，分別采用了權(quán)益法或成本法。假設(shè)本例中企業(yè)對(duì)外長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)象只有一家A 公司，A 公司本會(huì)計(jì)年度盈利5 0 0 0 0 元，企業(yè)投資占A 公司有表決權(quán)資本的4 0 % ，采用權(quán)益法核算，當(dāng)年收到A 公司分派的現(xiàn)金股利1 0 0 0 0 元。企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶的記錄為：期初余額（借方）1 5 0 0 0 0 元，借方本期發(fā)生額為2 0 0 0 0 元，貸方本期發(fā)生額為1 0 0 0 0 元，期末余額（借方）1 6 0 0 0 0 元。根據(jù)賬簿記錄分析才知企業(yè)本期由于實(shí)現(xiàn)對(duì)外投資收益收回了現(xiàn)金1 0 0 0 0 元，而不是現(xiàn)金支出1 0 0 0 0 元。

    由此可見，編制調(diào)整分錄時(shí)常常需要追朔到原始記錄中，才能取得編表的數(shù)據(jù)。

    我國(guó)的準(zhǔn)則中要求企業(yè)應(yīng)采用直接法報(bào)告經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量，另外還應(yīng)在報(bào)表附注中披露將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量信息的過程，即間接法的內(nèi)容。關(guān)于直接法和間接法的優(yōu)缺點(diǎn)，普遍認(rèn)為，從信息揭示的角度看，采用直接法，可以清晰地看出企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入和支出的全貌，便于分析企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流入的來源和現(xiàn)金支出的用途，更能揭示企業(yè)用經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中產(chǎn)生的現(xiàn)金來償付其債務(wù)的能力，進(jìn)行再投資的能力。但直接法下并不披露經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量與本期凈利潤(rùn)不一致的具體原因，即沒有揭示以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)重新計(jì)算的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈收益的過程，這就不便于報(bào)表使用者分析經(jīng)營(yíng)成果對(duì)現(xiàn)金流量的影響。反觀間接法，雖然沒有直接表述經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流動(dòng)的全貌，但它可以反映凈利潤(rùn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流量的差異，并將現(xiàn)金流量表與資產(chǎn)負(fù)債表聯(lián)系起來，這就便于會(huì)計(jì)信息利用者評(píng)價(jià)企業(yè)的收益質(zhì)量，尋求與其決策更為相關(guān)的信息。從報(bào)表編制的角度看，采用直接法，填列現(xiàn)金流量表項(xiàng)目一般需要查閱許多賬戶記錄，這會(huì)使得編報(bào)過程相當(dāng)復(fù)雜，有時(shí)會(huì)影響其準(zhǔn)確性和及時(shí)性。相對(duì)而言，采用間接法的編報(bào)過程簡(jiǎn)便省力，可以有效地實(shí)現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制向收付實(shí)現(xiàn)制的轉(zhuǎn)換。

    9 那么目前我國(guó)在編制現(xiàn)金流量表時(shí)，能否用間接法代替直接法，從而使得編表工作相對(duì)簡(jiǎn)便易行呢？我們從以下幾方面做一分析。

    首先，從報(bào)表使用者的角度來看，他們需要更為客觀有用的信息。這實(shí)際上就是現(xiàn)金流量表替代財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表，從而在世界上很多國(guó)家流行的主要原因。財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表七十年代首先出現(xiàn)在美國(guó)，但在1 9 8 7 年即被現(xiàn)金流量表取代，其在我國(guó)的使用歷史則更短，這反映出主要以營(yíng)運(yùn)資金為基礎(chǔ)編制的財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表對(duì)廣大報(bào)表使用者而言，并非十分有用。而以現(xiàn)金（一般是指現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物）為基礎(chǔ)編制的現(xiàn)金流量表則得到了各方青睞，一是因?yàn)楝F(xiàn)金概念含義明確，不易產(chǎn)生歧義和混淆；二是現(xiàn)金多少可以清楚表明企業(yè)的償債能力和變現(xiàn)能力；三是可以通過當(dāng)期現(xiàn)金流量信息，判斷企業(yè)的收益質(zhì)量；四是通過當(dāng)期分類的現(xiàn)金流量信息，可以評(píng)價(jià)企業(yè)的財(cái)務(wù)彈性。從現(xiàn)金流量表的主旨來看，間接法與直接法一樣，完全達(dá)到了上述目標(biāo)。從第三點(diǎn)來看，間接法優(yōu)于直接法，它更為直觀清晰地反映出企業(yè)凈利潤(rùn)與當(dāng)期經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金凈流量之間的差異，更易于評(píng)價(jià)企業(yè)收益質(zhì)量。

    第二，從報(bào)表編制的角度看，間接法比直接法列示經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量信息簡(jiǎn)便易行。間接法下將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金凈流量時(shí)，調(diào)整項(xiàng)目較少，數(shù)據(jù)資料大多可從相關(guān)賬簿記錄中取得，減少了編表的困難，從而更能保證報(bào)表質(zhì)量和編報(bào)的及時(shí)性。以我國(guó)目前的情況來看，反映編制難度較大的就是主表，即直接法下的內(nèi)容。若能用間接法替代直接法，肯定會(huì)受到廣大會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者的歡迎。

    第三，從國(guó)際上看，多數(shù)國(guó)家（如美國(guó)、英國(guó)等）和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)現(xiàn)金流量表的編制方法未作硬性規(guī)定，即兩種方法皆可。但有一點(diǎn)，他們要求，如果采用直接法，則需在附注中用間接法表明經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量的內(nèi)容。這樣的要求也顯示出間接法所表述內(nèi)容的重要性……

    綜上所述，本人以為在我國(guó)現(xiàn)階段，間接法代替直接法是完全可行的。

    需要指出的是，為了使間接法所編制的現(xiàn)金流量表為投資者等企業(yè)外部會(huì)計(jì)信息利用者提供更為廣泛的會(huì)計(jì)信息，我們有必要對(duì)間接法下將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量信息過程中的調(diào)節(jié)項(xiàng)目的內(nèi)容細(xì)化一些，以彌補(bǔ)其在全面反映現(xiàn)金流動(dòng)方面的不足。