2000年9月6日財政部印發(fā)了《關(guān)于企業(yè)住房制度改革中有關(guān)財務(wù)處理問題的通知》（財企［2000］295號）。文件規(guī)定，取消住房周轉(zhuǎn)金管理制度后，企業(yè)現(xiàn)有住房周轉(zhuǎn)金余額作調(diào)整2000年度報表期初未分配利潤處理。由此造成期初未分配利潤負(fù)數(shù)，年終經(jīng)過注冊會計師審計后，報經(jīng)主管財政機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，依次用以下資金彌補(bǔ)：公益金、盈余公積金、資本公積金以及以后年度實現(xiàn)的凈利潤。這一規(guī)定從2000年9月起執(zhí)行。
2001年1月7日財政部又印發(fā)了《企業(yè)住房制度改革中有關(guān)會計處理問題的規(guī)定》（財會［2001］5號），要求企業(yè)從2001年開始，取消“住房周轉(zhuǎn)金”科目，其余額全部調(diào)整2001年年初未分配利潤，并按規(guī)定沖銷有關(guān)所有者權(quán)益項目。上市公司尚需經(jīng)股東大會審議批準(zhǔn)。企業(yè)應(yīng)在對外提供的2000年度財務(wù)會計報告中，將住房制度改革的有關(guān)會計處理作為資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的非調(diào)整事項，在會計報表附注中予以說明。
由此可見，上述兩個文件對企業(yè)住房周轉(zhuǎn)金結(jié)轉(zhuǎn)凈資產(chǎn)的執(zhí)行要求是不一致的。我們認(rèn)為，企業(yè)在2000年度會計決算中如已按財政部前一文件規(guī)定作了相應(yīng)調(diào)整的，則從其處理，也無需在會計報表附注中作為資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的非調(diào)整事項說明；未按財政部前一文件規(guī)定處理的，可改按財政部后一文件規(guī)定執(zhí)行，即2000年度報表中的住房周轉(zhuǎn)金暫不結(jié)轉(zhuǎn)，而是在會計報表附注中作為期后事項予以說明。
企業(yè)住房周轉(zhuǎn)金如果在2001年度結(jié)轉(zhuǎn)，在會計處理問題上還存在以下三種觀點：1.調(diào)整年初未分配利潤項目，對比較會計報表上一年的有關(guān)數(shù)據(jù)作同口徑調(diào)整，在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤分配表上均要調(diào)整；2.調(diào)整年初未分配利潤項目，對比較會計報表上一年的有關(guān)數(shù)據(jù)不作同口徑調(diào)整，只在資產(chǎn)負(fù)債表的期末數(shù)和利潤分配表的本期數(shù)上調(diào)整。這樣，在同一張會計報表上未分配利潤有關(guān)項目本期與上年同期數(shù)就缺乏勾稽關(guān)系，對此需要在會計報表附注中予以披露；3.在利潤分配表上直接轉(zhuǎn)入“年初未分配利潤”項目下“其他轉(zhuǎn)入”項目中反映，對資產(chǎn)負(fù)債表上的有關(guān)項目不作調(diào)整。
我們認(rèn)為，第三種意見較為合理。它可以避免企業(yè)以后報經(jīng)批準(zhǔn)用其他所有者權(quán)益項目沖減未分配利潤項目時，再次變動未分配利潤項目。根據(jù)簡化核算的原則，住房周轉(zhuǎn)金金額較小的，可以一次計入當(dāng)期損益。
二、取得改制企業(yè)量化資產(chǎn)時的個人所得稅問題
為了鼓勵企業(yè)股份制改組，國家稅務(wù)總局的《國家稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)改組改制過程中個人取得的量化資產(chǎn)征收個人所得稅問題的通知》（國稅發(fā)［2000］60號）規(guī)定，允許集體所有制企業(yè)在改組為股份合作制企業(yè)時可以將有關(guān)資產(chǎn)量化給職工個人，對職工個人以股份形式取得的僅作為分紅依據(jù)，不擁有所有權(quán)的企業(yè)量化資產(chǎn)，不征收個人所得稅；對職工個人以股份形式取得的擁有所有權(quán)的企業(yè)量化資產(chǎn)，暫緩征收個人所得稅；待個人將股份轉(zhuǎn)讓時，就其轉(zhuǎn)讓收入額，減除個人取得該股份時實際支付的費用支出和合同轉(zhuǎn)讓費用后的余額，按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目計征個人所得稅；對職工個人以股份形式取得的企業(yè)量化資產(chǎn)參與企業(yè)分配而獲得的股息、紅利，應(yīng)按“利息、股息、紅利”項目征收個人所得稅。
我們認(rèn)為，上述規(guī)定與《中華人民共和國個人所得稅法》的精神相一致。所以，對非集體所有制企業(yè)的股份制改組，在沒有正式的法規(guī)作具體規(guī)定的情況下，如企業(yè)要求按上述文件規(guī)定的精神參照辦理，注冊會計師可以確認(rèn)，但應(yīng)取得主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)文件和發(fā)起人自行履行繳納潛在稅收義務(wù)的書面承諾。
三、資產(chǎn)評估增值未來需要交納所得稅的會計處理
財政部印發(fā)的《關(guān)于執(zhí)行具體會計準(zhǔn)則和〈股份有限公司會計制度〉有關(guān)會計問題解答》（財會字［1998］66號，以下簡稱財政部《問題解答》）中指出：如果資產(chǎn)評估增值部分未折成股份，并按稅法規(guī)定的評估資產(chǎn)計提折舊、使用或攤銷時需要征稅的，在按評估確認(rèn)的資產(chǎn)價值調(diào)整資產(chǎn)賬面價值時，應(yīng)將按規(guī)定評估增值未來應(yīng)交的所得稅記入“遞延稅款”科目的貸方，資產(chǎn)評估凈增值扣除未來應(yīng)交所得稅后的差額，記入“資本公積—資產(chǎn)評估增值準(zhǔn)備”科目。
這樣處理，從理論上說有合理之處，但引發(fā)了五個問題：（1）實施了追溯調(diào)整。（2）實際操作比較困難，評估增值涉及企業(yè)的固定資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨等多個項目，各個項目評估增值之后對以后年度的納稅影響各不相同，其調(diào)整的計算過程相當(dāng)繁瑣。（3）導(dǎo)致發(fā)起人股本不到位問題，進(jìn)而引起投資者之間的不公平待遇。（4）納稅主體錯亂，即評估增值的受益人與遞延稅款的納稅義務(wù)人并不一致。（5）混淆了“股本溢價”和“評估增值”的概念。評估增值是指改制時股份公司的資產(chǎn)評估增值，而該評估增值在上市公司賬上已轉(zhuǎn)為主發(fā)起人的“股本溢價”，不存在“評估增值”的概念。
我們認(rèn)為，資產(chǎn)評估增值未來需要交納所得稅可以通過納稅調(diào)整得以實現(xiàn)。如若認(rèn)定該等評估增值按折股方案形成的溢價，屬于發(fā)起人的股本溢價，而非評估增值準(zhǔn)備，則可回避上述問題。
四、購前損益的處理
財政部《問題解答》中明確了股權(quán)購買的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，即：（1）購買協(xié)議已獲股東大會通過，并已獲相關(guān)政府部門批準(zhǔn)；（2）購買公司和被購買企業(yè)已辦理必要的財產(chǎn)交接手續(xù)；（3）購買公司已支付購買價款的大部分（一般應(yīng)超過50%）； （4）購買公司實際上已經(jīng)控制被購買企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并從其活動中獲得利益或承擔(dān)風(fēng)險等。顯然，由此界定的股權(quán)購買日必定遲于收購資產(chǎn)評估基準(zhǔn)日。
有關(guān)文件還規(guī)定，收購企業(yè)對收購日前被收購企業(yè)的利潤不能并計自身利潤。這就給會計實務(wù)界出了一道題目：對被收購企業(yè)從資產(chǎn)評估基準(zhǔn)日至購買日形成的老股東不再享有的損益（以下簡稱購前損益），收購企業(yè)如何進(jìn)行會計處理？
對此，實務(wù)界有不同認(rèn)識。有的認(rèn)為，這是收購企業(yè)從收購企業(yè)中獲取的額外收入，應(yīng)單獨結(jié)算，收到這部分利潤，作營業(yè)外收入；也有的認(rèn)為，這是被收購企業(yè)對收購企業(yè)的一種捐贈，應(yīng)列為資本公積；更多的認(rèn)為應(yīng)作股權(quán)投資差額。
我們認(rèn)為，根據(jù)《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，第三種觀點是合理的。
按照《企業(yè)會計制度》規(guī)定，公司取得長期股權(quán)投資時，按其在被投資單位所有者權(quán)益中所占份額，借記投資成本，按實際支付的價款與其在被投資單位所有者權(quán)益中所占份額的差額，借記或貸記股權(quán)投資差額，按實際支付的價款，貸記銀行存款。這里所謂公司取得長期股權(quán)投資時，按財政部66號《問題解答》的要求，就是實現(xiàn)股權(quán)收購之日。因此，購前損益應(yīng)當(dāng)作為所有者權(quán)益，構(gòu)成股權(quán)投資差額的一個部分。
需要進(jìn)一步探討的問題有三：（1）收購日往往不在月底或月初，月度中間又不產(chǎn)生報表，如何準(zhǔn)確確定購前損益。從簡計議，也便于實施，我們建議按就近靠攏月初月末原則來確定收購日，從而便于確定購前損益。（2）這部分損益形成收購企業(yè)的股權(quán)投資差額，根據(jù)現(xiàn)行會計制度規(guī)定，借方差額一般按不超過10年的期限攤銷，貸方差額一般按不低于10年的期限攤銷。這里的10年，收購當(dāng)年可否不論月份，均作一年處理，抑或是從收購日之月起分10年攤銷？顯然前者操作簡便，不過后者更符合實際情況，也更嚴(yán)密。當(dāng)然，如果收購之后不到10年又將此長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓出去，則按實際持有期限攤銷。（3）這部分股權(quán)投資差額的攤銷所形成的投資收益是否納稅，我們認(rèn)為應(yīng)該比照一般的投資收益處理。
五、短期借款的展期和一年內(nèi)到期長期負(fù)債的披露
企業(yè)短期借款期滿后未能如期歸還，需要辦理展期手續(xù)。辦完展期手續(xù)后，期末會計報表反映仍然應(yīng)當(dāng)列入“流動負(fù)債—短期借款”項目中反映，不能因此改列為“長期借款”或“一年內(nèi)到期的長期借款”項目中反映。既便是改制擬上市企業(yè)提供連續(xù)三年會計報表，也應(yīng)當(dāng)照此辦理。為了正確反映企業(yè)流動比例和負(fù)債結(jié)構(gòu)比例，對于一年內(nèi)到期的長期負(fù)債轉(zhuǎn)為流動負(fù)債反映。在會計報表附注項目注釋中要注意信息披露的準(zhǔn)確性和邏輯性。如果在本年合并會計報表范圍沒有發(fā)生變化，或者沒有發(fā)生了債務(wù)重組、非貨幣性交易等特殊交易，或者本年中也無發(fā)生借款期限截至在下一年年末要歸還的長期借款，那么期末某項一年內(nèi)到期長期負(fù)債，不應(yīng)大于期初該項長期負(fù)債的余額。
六、財政撥款的核算
企業(yè)收到政府補(bǔ)貼的情形多種多樣，補(bǔ)貼名目各不相同。根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，對于國家撥入的具有專門用途的撥款，如專項用于技術(shù)改造、技術(shù)研究等，根據(jù)《企業(yè)會計制度》的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)于實際收到專項撥款時，借記“銀行存款”科目，貸記“專項應(yīng)付款”科目；撥款項目完成后，形成資產(chǎn)部分，借記“固定資產(chǎn)”等科目，貸記有關(guān)科目；同時，借記“專項應(yīng)付款”科目，貸記“資本公積”科目。未形成資產(chǎn)部分，報經(jīng)批準(zhǔn)后，借記“專項應(yīng)付款”科目，貸記有關(guān)科目；撥款項目完成后，如有撥款結(jié)余需要上繳的，借記“專項應(yīng)付款”科目，貸記“銀行存款”科目；不需上繳的，應(yīng)記入“資本公積”科目。
上述情況如屬于按銷量或工作量等和國家規(guī)定的補(bǔ)助定額計算并按期給予的定額補(bǔ)貼，應(yīng)于中期期末和年度終了，按應(yīng)收的補(bǔ)助金額，借記“應(yīng)收補(bǔ)貼款”科目，貸記“補(bǔ)貼收入”科目；收到定額補(bǔ)助時，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收補(bǔ)貼款”科目。另外屬于國家財政扶持領(lǐng)域而給予的其他形式補(bǔ)助，公司應(yīng)于收到時，計入補(bǔ)貼收入，借記“銀行存款”科目，貸記“補(bǔ)貼收入”科目。
七、國家扶持基金的折股問題
企業(yè)凈資產(chǎn)中國家扶持基金大部分是由減免稅形成。減免稅的含義應(yīng)是國家依據(jù)有關(guān)法規(guī)予以減征或免征的稅款。這部分稅款本應(yīng)留給企業(yè)，作為支出的減項，體現(xiàn)損益，然后轉(zhuǎn)入所有者權(quán)益。但不少地方財稅部門在減免稅批準(zhǔn)文件中往往把對全民企業(yè)的做法擴(kuò)展至非全民企業(yè)，要求企業(yè)在盈余公積或資本公積中單獨作為一個明細(xì)項目“國家扶持基金”列示。形式上雖然放棄了稅收減免，但實質(zhì)上并沒有放棄，反而增加了國家的權(quán)益，這在會計邏輯上是悖逆的。
國家扶持基金在《企業(yè)會計制度》中并未做規(guī)范，但實務(wù)工作中卻確實存在。這一項目可否轉(zhuǎn)增股本？國家扶持基金是折為國家股還是歸老股東享有？從理論上說，以國家扶持基金轉(zhuǎn)增股本合情合理，但從現(xiàn)行政策看，并無明確的規(guī)定。原國家國有資產(chǎn)管理局《國有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)界定和產(chǎn)權(quán)糾紛處理暫行辦法》規(guī)定，“集體企業(yè)改組為股份制企業(yè)時，改組前稅前還貸形成的資產(chǎn)中國家稅收應(yīng)收未收的稅款部分和各種減免稅形成的資產(chǎn)中列為‘國家扶持基金’等投資性的減免稅部分界定為國家股，其他減免稅部分界定為企業(yè)資本公積金”。據(jù)此，對集體企業(yè)，“國家扶持基金”可區(qū)分為投資性的減免稅部分和其他減免稅部分分別作出處理，前者不可轉(zhuǎn)增企業(yè)股本，后者可以轉(zhuǎn)增企業(yè)股本。而對于其他企業(yè)，我們認(rèn)為，國家扶持基金雖然是已實現(xiàn)的資本公積，但有其特殊性。稅務(wù)部門減免稅時，堅持要求企業(yè)將此列入資本公積下的“國家扶持基金”項目其目的是為了在政策法規(guī)沒有明確其可否轉(zhuǎn)增股本之前，將其作為一項特殊的所有者權(quán)益項目看待，以暫時不轉(zhuǎn)增股本較妥。如要辦理轉(zhuǎn)增，也應(yīng)取得主管財政或稅務(wù)或國有資產(chǎn)經(jīng)營管理部門的批準(zhǔn)文件。如果政府部門沒有明確的批復(fù)，可暫作如下處理：明細(xì)賬上不調(diào)整，仍作為凈資產(chǎn)反映，但不折股，以保持原貌； 如果證券管理部門等要求原企業(yè)的凈資產(chǎn)與股份制改組后的股本相等，則暫將該國家扶持基金調(diào)至其他長期負(fù)債項目反映，并在會計報表附注重要事項等處作適當(dāng)?shù)呐丁?br>
八、允許轉(zhuǎn)增資本的資本公積項目
《企業(yè)會計制度》規(guī)定，資本公積一般情況下有7個明細(xì)項目：資本溢價、接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備、接受現(xiàn)金捐贈、股權(quán)投資準(zhǔn)備、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額、其他資本公積。此外，特殊情況下還有3個明細(xì)項目：補(bǔ)充流動資金、無償調(diào)入固定資產(chǎn)、無償調(diào)出固定資產(chǎn)。
資本公積有多種形成來源，有些項目可用于轉(zhuǎn)增資本，而另一些項目不能用于轉(zhuǎn)增�！敖邮芫栀浄乾F(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”、“股權(quán)投資準(zhǔn)備”等準(zhǔn)備項目屬于所有者權(quán)益中的準(zhǔn)備項目，是未實現(xiàn)的資本公積，不能用于轉(zhuǎn)增資本：“資本（或股本）溢價”、“其他資本公積”、“接受現(xiàn)金捐贈”等項目是所有者權(quán)益中已實現(xiàn)的資本公積，可按規(guī)定程序?qū)徟筠D(zhuǎn)增資本�！捌渌Y本公積”項目，是指企業(yè)從前述各資本公積準(zhǔn)備明細(xì)科目轉(zhuǎn)入的已實現(xiàn)的各項準(zhǔn)備的金額�！皳芸钷D(zhuǎn)入”、“補(bǔ)充流動資金”、“無償調(diào)入固定資產(chǎn)”等項目，按規(guī)定報經(jīng)主管部門批準(zhǔn)后，可以轉(zhuǎn)增股本。需要注意的是，在外商投資企業(yè)中，“資本公積—外幣資本折合差額”不能轉(zhuǎn)增資本。
九、凈資產(chǎn)折股的技術(shù)處理
《公司法》第99條規(guī)定，有限責(zé)任公司經(jīng)批準(zhǔn)依法變更為股份有限公司時，折合的股份總額應(yīng)當(dāng)相等于公司的凈資產(chǎn)額。在實務(wù)中，有限責(zé)任公司變更為股份有限公司，以其凈資產(chǎn)折股時存有一個具體技術(shù)問題：由于股份總額往往是整數(shù)，而原有限責(zé)任公司的凈資產(chǎn)數(shù)額往往是帶有角分的，這就產(chǎn)生了折股尾差的會計處理問題。根據(jù)企業(yè)折股方案，通過董事會決議，可將其折股尾差通過利潤分配轉(zhuǎn)入應(yīng)付股利，從凈資產(chǎn)中劃轉(zhuǎn)至負(fù)債項目中反映。有限責(zé)任公司中如有國家股的，這種劃轉(zhuǎn)尚需要政府有關(guān)部門批準(zhǔn)。
十、少數(shù)股權(quán)的性質(zhì)及有關(guān)負(fù)債權(quán)益比例
少數(shù)股東權(quán)益項目反映除母公司以外的其他投資者在子公司中的權(quán)益，表示其他投資者在子公司中所擁有的權(quán)益份額，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)單獨列示。按我國《合并會計報表暫行規(guī)定》，合并資產(chǎn)負(fù)債表中的“少數(shù)股東權(quán)益”項目，應(yīng)當(dāng)在“負(fù)債”類項目和“所有者權(quán)益”類項目之間單列一類反映。
少數(shù)股權(quán)性質(zhì)屬于負(fù)債還是屬于股東權(quán)益？根據(jù)中國證監(jiān)會印發(fā)的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號〈年度報告的內(nèi)容與格式〉》第21條規(guī)定，上市公司提供截至報告期末公司前三年的主要會計數(shù)據(jù)和財務(wù)指標(biāo)，包括以下各項：主營業(yè)務(wù)收入、凈利潤、總資產(chǎn)、股東權(quán)益（不含少數(shù)股東權(quán)益）、每股收益、每股凈資產(chǎn)、調(diào)整后的每股凈資產(chǎn)、每股經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額、凈資產(chǎn)收益率等。明確了少數(shù)股東權(quán)益不屬于凈資產(chǎn)的范圍，這與母公司理論是相一致的。
以下幾個負(fù)債權(quán)益比例，在會計審計工作中經(jīng)常遇到，在此提出來與大家共同討論。
1.《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》第9條規(guī)定，公司發(fā)行股票的條件之一是，發(fā)行前一年末，凈資產(chǎn)在總資產(chǎn)中所占比例不低于30%.也就是說，資產(chǎn)負(fù)債比例不能高于70%.這個比例是對母公司而言的。
2.《公司法》第12條規(guī)定，公司向其他有限責(zé)任公司、股份有限公司投資，除國務(wù)院規(guī)定的投資公司和控股公司外，所累計投資額不得超過本公司凈資產(chǎn)的50%，在投資后接受被投資公司以利潤轉(zhuǎn)增的資本，其增加額不包括在內(nèi)。這里的比例是指母公司還是合并報表，目前工商部門和證券監(jiān)督管理部門有不同的觀點。工商部門認(rèn)為是指母公司，而證券監(jiān)督管理部門則放寬到合并范圍。另外，所累計投資額，應(yīng)當(dāng)指的是投資成本的合計數(shù)，這不包括《公司法》所說的被投資公司以利潤轉(zhuǎn)增資本部分，而且也不是以長期股權(quán)投資簡單賬面數(shù)來判定。
3.《公司法》第24條規(guī)定，以工業(yè)產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)作價出資的金額不得超過有限責(zé)任公司注冊資本的20%.實務(wù)中有一個相關(guān)問題，就是若干年后，原有出資的工業(yè)產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)已經(jīng)攤銷，新增資本時，再以另外的工業(yè)產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)作價出資，是否受此限制？
4.《公司法》第179條規(guī)定，法定公積金轉(zhuǎn)為資本時，所留存的該項公積金不得少于注冊資本的25%.這里的注冊資本是指原注冊資本，還是指轉(zhuǎn)增以后的注冊資本？請讀者討論。
相關(guān)熱詞： 會計實務(wù)
