美國州和地方政府會計的特色

　　美國州和地方政府有近4萬個，它們都采用基金會計模式來反映和監(jiān)督政府財政活動，管理公共資源。州和地方政府會計，與企業(yè)會計相比，差別明顯；與同樣采用基金會計的聯(lián)邦政府會計相比，在組織結(jié)構(gòu)等方面有不同。在聯(lián)邦政府會計中，政府本身是一個綜合的報告主體，同時各部門也都有自己的會計體系，遵循聯(lián)邦會計準則顧問委員會（FASAB）制定的會計準則，開展會計工作，編制財務報告。而對州和地方政府來說，政府會計由專門的會計部門（一般稱主計機構(gòu)，Controller’s Office）承擔。從整個政府的角度，以基金為會計主體進行會計處理，報告財務狀況，各部門并不作為會計或報告主體。州和地方的政府會計都要受全國政府會計準則委員會（GASB）制定的會計準則的約束和指導，必須遵循公認會計原則（GAAP）。各州和地方政府會計的框架也因此較為一致，現(xiàn)介紹如下：

　　以基金會計為特征的政府會計框架

　　1.基金與會計主體

　　州和地方政府實行的是基金會計模式，對此美國政府會計準則委員會在《政府會計與財務報告準則匯編》中有明確規(guī)定：州和地方政府的會計系統(tǒng)是以基金為基礎來組織和運行的。準則還定義：所謂基金，是指按照特定的法規(guī)、限制條件或期限，為從事某種活動或完成某種目的而設立的，用一套自身平衡的科目來記錄現(xiàn)金等資產(chǎn)、負債、余額及其變動情況的財務和會計主體。換言之，基金是具有特定用途和目的的資金，這些資金在征收和使用上要與其他資源分開。

　　在州和地方政府會計中，要按照資源性質(zhì)、用途以及管理特點對基金進行分類，會計準則將州和地方政府的基金分為三類七種，即政府類基金、權(quán)益類基金和信托類基金等三類。其中，政府類基金包括一般基金、特種收入基金、資本項目基金、債務基金；權(quán)益類基金分公用事業(yè)基金和內(nèi)部服務基金；信托類基金就是信托和代理基金，如消耗性信托基金、非消耗性信托基金、養(yǎng)老金信托基以及代理基金等。不同基金的資金來源、用途以及管理要求各有特點，如表1（略）所示。

　　在上述各類基金中，政府類基金指政府一般行政活動的資金來源、運用及結(jié)余情況的基金；權(quán)益類基金是有關政府經(jīng)營性活動方面的基金；信托基金是用于管理信托資金情況的基金。其中，政府類基金由政府會計部門（主計機構(gòu)）統(tǒng)一核算管理，而其他基金通常由其他有關部門核算，由政府會計部門匯總，形成包括政府類、權(quán)益類和信托類基金財務情況的綜合財務報告。

　　在州和地方政府會計中，會計主體不再是部門或單位，而是基金，政府會計通過基金來確定會計處理以及報告的主體邊界，劃分范圍，每個基金都有自己的資產(chǎn)、負債、收入、支出（或費用）、基金余額（或權(quán)益），相應地，每個基金也都設有一套自我平衡的賬戶。同時，將普通固定資產(chǎn)和長期負債（政府類基金形成的）作為兩個單獨的會計主體，各設置一套賬戶，另行核算。這是由于，各政府類基金形成的固定資產(chǎn)和長期負債，不是可用于支出的資源，也不是需要即期全部列支償還的債務，與可消耗基金不一樣；同時，這些固定資產(chǎn)和長期負債也不屬于單個政府類基金，而屬于政府整體，應與政府基金的流動資產(chǎn)和流動負債分開，還要與權(quán)益類和信托類基金的固定資產(chǎn)和長期負債相區(qū)別。

　　2.會計等式

　　州和地方政府會計的會計等式分靜態(tài)和動態(tài)兩方面，其中，靜態(tài)等式較獨特，分三個層次：

　　其一，政府基金等式。每個政府類基金都設有一套自我平衡的會計科目：流動資產(chǎn)、流動負債、基金余額，用來記錄該基金的流動資產(chǎn)、流動負債以及基金余額的增減變化和余額情況，其平衡等式為：

　　流動資產(chǎn)－流動負債＝基金余額

　　其二，普通固定資產(chǎn)和長期負債等式。為反映政府類基金形成的固定資產(chǎn)和長期負債的變動和余額情況，政府會計中為其各設置了一個賬戶組（Account Group）。固定資產(chǎn)賬戶組的會計科目為“固定資產(chǎn)”、“普通固定資產(chǎn)投資”，長期負債賬戶組的會計科目為“可用于償還的債務基金額”、“以后應償還額”、“長期負債”。會計等式分別為：

　　固定資產(chǎn)＝普通固定資產(chǎn)投資

　　可用于償還的債務基金額＋以后應償還債務額＝長期負債

　　其三，權(quán)益基金等式。對權(quán)益類基金來說，其所有資產(chǎn)、負債、權(quán)益、收入、費用等全部會計要素都需要在基金會計主體中核算，比較近似企業(yè)會計，其會計等式為：

　　（流動資產(chǎn)＋非流動資產(chǎn)）＝（流動負債＋長期負債）＋（繳入資本＋保留贏余）

　　對信托類基金來說，可消耗性信托基金會計等式與政府類基金一樣，不可消耗信托基金和退休信托基金則與權(quán)益類基金相同。除靜態(tài)會計等式外，每個基金都還有動態(tài)等式；

　　收入－支出＝結(jié)余（增減基金余額）

　　3.主要賬務

　　州和地方政府基金會計采用的是借貸記賬法，核算基金、普通固定資產(chǎn)和長期債務等會計主體的會計要素，包括資產(chǎn)、負債、基金余額、收入、支出或費用等。詳細的會計科目由各州和地方政府按照會計準則的要求結(jié)合實際自行確定，沒有全國統(tǒng)一規(guī)定。在賬務處理方面，不同基金有不同的核算事項，種類很多，在此僅對政府類一般基金賬務的主要環(huán)節(jié)作一簡單描述：（1）議會通過預算后，將預算登記入賬；（2）收入實現(xiàn)時，按照有關條件確認并記錄收入；（3）訂購商品或勞務并承擔承付責任時，先辦理保留支出手續(xù)，待收到商品或勞務后再核銷保留支出，記錄實際支出；（4）當發(fā)生直接支出時（如支付工資、小額支出等），確認并記錄支出；（5）財政年度結(jié)束時，結(jié)清收支賬戶，計算收支余額，轉(zhuǎn)入基金余額。

　　美國州和地方政府會計中的一些做法，值得我們借鑒。我國需要對現(xiàn)行財政總預算會計制度作必要補充，以科學合理的方式加強對政府固定資產(chǎn)、長期負債的會計核算和管理。

　　4.財務報告

　　州和地方政府應按規(guī)定編制中期（如月度）和年度財務報告，以準確、及時、客觀地反映政府的財政收支狀況。總的來說，中期報告主要服務于內(nèi)部使用者，很少用于對外披露，年度報告則要面向內(nèi)外眾多使用者。報告的編制基礎不是由政府行政部門自己決定，而應遵循立法機構(gòu)以及政府會計準則委員會的規(guī)定。一般來說，立法機構(gòu)要求按現(xiàn)金基礎（收付實現(xiàn)制）編制，而美國政府會計準則委員會則要求按照修正的應計基礎即修正的權(quán)責發(fā)生制基礎編制。因此，有的州平時按照現(xiàn)金基礎記錄并編制財務報告，年度結(jié)束時再按照應計基礎編制年度報告，而有的州平時按照修正的應計基礎作會計記錄，并編制年度報告，而中期報告則對賬面記錄作必要調(diào)整后編制。

　　財務報告主要有資產(chǎn)負債表、收入報表、支出報表等，反映報告期各基金的財務狀況和預算執(zhí)行情況。一般基金收入報表反映各明細科目預計收入的實現(xiàn)情況，分設全年預計收入、本年累計已實現(xiàn)收入、與去年同期相比的增（減）幅等欄目；支出報表反映各明細預算支出的執(zhí)行情況，包括年度預算支出、累計實際支出、已發(fā)生的保留支出、與去年同期相比的增（減）幅等欄目。年度報告要反映政府所有的基金和賬簿的財務狀況和收支情況，包括序言、基金及聯(lián)合報表（合并前）和合并報表（合并后）、報表注釋、附表、文字說明和統(tǒng)計表等。

　　政府基金會計的主要控制作用

　　美國州和地方政府基金會計除具有一般的會計控制作用外，還具有特定的控制作用，主要是：

　�。�1）設立不同基金，將不同資源分開，可以對支出進行有效控制。州和地方政府須根據(jù)有關法律法規(guī)及其他限制規(guī)定建立各種基金，各個基金都分別有各自的專門收入來源，同時也有專門資金用途。而且，每一基金自成一個獨立的會計主體，自行平衡。這樣，有關資源就被限制在基金范圍內(nèi)，不能隨意流動，支出因此得到有效控制。

　　（2）開設預算類賬戶，控制預算執(zhí)行，以免偏離預算。在州和地方政府會計中設有“預計收入”和“支出預算”的預算類賬戶，以記錄經(jīng)審核批準的預計收入和支出預算，同時預計收入和支出預算也分別作為收入和支出明細賬的一個欄目。這樣，不僅在預算執(zhí)行過程中，有預算控制標準，避免發(fā)生沒有預算或超出預算的支出，從而控制支出，而且，也可以將實際收入與預計收入、實際支出與支出預算進行比較，發(fā)現(xiàn)二者間的差距，找出預算執(zhí)行中的問題，并及時反饋有關信息，以便作出必要調(diào)整。

　�。�3）設置“預留支出”（Encumbrance）賬戶，記錄承付事項，控制支出。在簽訂合同訂購產(chǎn)品或勞務的情況下，政府要承擔契約責任，當對方履行合同的時候，政府就必定發(fā)生支出。因此，為避免合同到期時沒有足夠的預算，保證支出需要，會計上開設了“預留支出”賬戶，以記錄簽訂合同也就是契約責任發(fā)生時的承付責任。在記錄“預留支出”的同時還要記錄“預留支出準備”，以在基金余額中劃出一定金額用于該合同的到期支出，在合同履約時再作相反會計分錄沖銷。與此同時，還將“預留支出”作為支出的一個欄目，以反映已簽訂合同實際應承擔的契約責任的大小。顯然，這也對有關支出的發(fā)生起了有效的控制作用。

　　啟示與借鑒

　　可以看出，美國州和地方政府的基金會計與我國的預算會計有較大差別。當然，這種差別首先是由于二者的會計環(huán)境不同。但同時，我們應當看到，美國州和地方政府會計中的一些做法，對加強財政預算管理非常有效，值得我們借鑒。

　　（1）增加財政總預算會計的核算內(nèi)容，改變其實質(zhì)上的財政收支會計現(xiàn)狀，建立真正的政府會計。長期以來，我國財政總預算會計實質(zhì)上只是財政收支會計，核算內(nèi)容主要是財政收支活動，沒有覆蓋全部會計要素，特別是在諸如固定資產(chǎn)和長期負債的管理方面有明顯不足。政府的固定資產(chǎn)只由行政單位會計記錄，只在年終決算時才由財政部門匯總，而且僅作附列參考資料，各級政府的財政總決算并不反映政府固定資產(chǎn)的情況，對長期負債以及其他政府債務也沒有得到充分的反映和核算。為此，需要對現(xiàn)行財政總預算會計制度作必要補充，以科學合理的方式加強對政府固定資產(chǎn)和長期負債的會計核算和管理。

　�。�2）設置預算類賬戶，加強對預算執(zhí)行的控制，硬化預算約束。在財政總預算會計制度中增設預算類總賬科目，如“一般預算收入”、“基金預算收入”、“一般預算支出”、“基金預算支出”，以記錄年初人大通過的收支預算以及年中預算調(diào)整情況，并作為控制預算執(zhí)行的依據(jù)以及檢查預算執(zhí)行情況的標準。同時，變換現(xiàn)行會計制度中“一般預算收入”、“基金預算收入”、“一般預算支出”、“基金預算支出”等科目名稱，以用于反映一般預算和基金預算的實際收支情況。同時，對財政收支進行明細核算，將預算收支、實際收支作為財政收支明細賬的必要欄目，達到控制預算執(zhí)行的目的。

　�。�3）設置預留支出等科目，加強承付責任管理。隨著政府采購制度的建立和完善，政府通過訂立合同采購商品或勞務的行為越來越多，而且不少采購事項的規(guī)模較大，在簽訂合同后政府財政承擔的承付責任也越來越多，為反映這類責任，并將其與實際發(fā)生的支出相區(qū)別，有必要設置科目為“預留支出”以及對應的“預留支出準備”賬戶，從而控制有關支出。