一、進料加工出口方式的特點及其“免抵退”稅的含義
進料加工出口方式與其它出口方式的區(qū)別在于：
1.“進料”不是“來料”，進料加工進口原材料采用的是購買方式，生產(chǎn)出口合同所需的料件可以完全進口，也可以部分進口。
2.必須有相對應(yīng)的進口、出口合同，盡管進口料件的供應(yīng)商和出口產(chǎn)品的購買方可能不是同一公司，但進口料件的數(shù)量及金額，不應(yīng)超過相對應(yīng)的出口合同產(chǎn)成品所需的耗用量及銷售額。
3.取得外經(jīng)委和海關(guān)批準(zhǔn)的進料加工出口合同，在原材料進口時，海關(guān)保稅放行。所謂保稅，是指暫免征稅即保留征稅權(quán)的一種制度。如果企業(yè)進口的料件最終全部用于生產(chǎn)合同所列的出口產(chǎn)品，并且按合同規(guī)定的時限全部出口，則海關(guān)不再對該批原材料征稅；反這，海關(guān)將對未生產(chǎn)出口產(chǎn)品的保稅料件補征關(guān)稅及增值稅。
1997年《國務(wù)院關(guān)于對生產(chǎn)企業(yè)自營出口或委托代理出口貨物實行免、抵、退稅辦法的通知》（國發(fā)[1997]8號）及財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于《有進出口經(jīng)營權(quán)的生產(chǎn)企業(yè)自營（委托）出口貨物實行免、抵、退稅收管理辦法的通知》（財稅字[1997]50號）的發(fā)布實施，進一步明確了進料加工出口企業(yè)的增值稅采用免、抵、退稅辦法。
對于進料加工企業(yè)而言，“免、抵、退”稅辦法的“免”稅，是指免征其出口自產(chǎn)貨物的生產(chǎn)、銷售環(huán)節(jié)的增值稅。“抵”稅，是指其出口自產(chǎn)貨物所耗用的原材料、零部件等的進項稅額的按規(guī)定應(yīng)予免征或退還部分，首先用于抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅款。即出口貨物耗用料件應(yīng)退稅或免稅的進項稅部分，并不直接得到退、免，而要首先沖抵內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額�！巴恕倍�，是指該企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物占其當(dāng)期全部貨物銷售額5%及以上的，當(dāng)季應(yīng)抵頂?shù)亩愵~大于應(yīng)納稅額而未抵頂完時，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)，對未抵頂完的稅額部分予以退稅。
二、迸料加工出口方式“免抵退”稅核算難點應(yīng)“抵”稅額的計算、確定及會計處理，是進料加工出口方式“免、抵、退”稅核算的難點。這是因為其可抵的出口產(chǎn)品任用料件的進項稅，并非企業(yè)實際發(fā)生數(shù)，其計算涉及虛擬進項、實際進項、不可抵扣進項三個方面。
1.虛擬進項是指進料加工貿(mào)易保稅進口的料件，盡管在進口環(huán)節(jié)未征增值稅，但經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)，可對這些免稅進口的料件按規(guī)定公式計算虛擬虛擬增值稅進項稅額＝當(dāng)期海關(guān)核銷免稅進口料件組成計稅價格×（征稅率－退稅率）增值稅進項稅額。
公式中的征稅率是增值稅條例中規(guī)定的增值稅稅率，而退稅率則是指國家公布的該類出口產(chǎn)品的出口退稅率，退稅率有可能小于或等于征稅率。
企業(yè)計算出虛擬進項稅后，要進行特殊會計處理，一方面沖減企業(yè)出口銷售成本，另一方面沖減增值稅的進項稅額轉(zhuǎn)出。具體處理方法是：
借：產(chǎn)品銷售成本——出口銷售成本（紅字）
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）（紅字）
2.實際進項是指加工貿(mào)易合同中免稅進口料件之外的為生產(chǎn)該合同產(chǎn)品所需的其它料件的進項稅額，如：上述進口料件的進項稅額、國內(nèi)采購料件的迸項稅額。實際進項稅額的會計處理比較簡單：
借：材料采購
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅額）
貸：銀行存款或應(yīng)付賬款
3.不可抵扣進項稅額產(chǎn)生的原因，在于相當(dāng)多產(chǎn)品征稅率與退稅率的差異，也就是說，由于相當(dāng)多產(chǎn)品的出口退稅率小于增值稅條例規(guī)定的征稅率，導(dǎo)致在計算“抵”稅時，并不一定能把企業(yè)實際進項和虛擬進項稅統(tǒng)統(tǒng)抵掉，還需計算不可抵扣進項稅額，對實際進項和虛擬進項稅進行調(diào)整。當(dāng)期不予抵扣的增值稅
進項稅額＝當(dāng)期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×（增值稅條例規(guī)定的稅率－出口貨物退稅率）
計算出的不予抵扣進項稅額作企業(yè)當(dāng)期的進項稅額轉(zhuǎn)出處理，同時增加該批出口貨物的銷售成本。會計處理如下：
借：產(chǎn)品銷售成本——出口銷售成本
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）
需要說明的是，由于虛擬進項、實際進項與不可抵扣進項不一定發(fā)生在同月，這會寄致進料加工出口抵稅核算步驟分散在不同月份中，難以看出其整體對應(yīng)關(guān)系。
三、進料加工出口“免抵退”稅政策在實踐中的問題及改進建議
1.由于相當(dāng)多出口產(chǎn)品的退稅率低于征稅率，又由于出口銷售額的高低與不可抵扣進項稅額成正比，這導(dǎo)致產(chǎn)品附加值較高的企業(yè)可能不但得不到退稅，還要交稅。尤其是料件完全進口且退稅率達不到征稅率的進料加工企業(yè)必然承擔(dān)增值稅金。這明顯不如采用來料加工出口方式的免稅優(yōu)惠，而且不利于生產(chǎn)高附加值產(chǎn)品企業(yè)的發(fā)展，無形中縱容企業(yè)實施高進價低售價的轉(zhuǎn)讓定價避稅行為。
2.虛擬進項稅的計算和確認(rèn)易出問題。由于進料加工材料報關(guān)時，海關(guān)一般要求使用FOB價，這與正常關(guān)稅完稅價格（正常CIF價）有差異，在合同執(zhí)行完畢后，海關(guān)對該合同核銷時，會注重合同執(zhí)行情況及數(shù)量，而不會對該合同進口的完稅價格進行明確說明，這就使虛擬進項稅的計稅依據(jù)很不明確，給計算和審核都帶來一定困難。
如果以進料加工名義進口的材料并未完全用于加工出口產(chǎn)品，則這部分沒有用于加工出口產(chǎn)品的料件就要再次報關(guān)，并補交進口環(huán)節(jié)關(guān)稅和增值稅。補交的增值稅，是可以得到海關(guān)完稅憑證的，從而構(gòu)成企業(yè)實際的進項稅額，這部分進項稅額，是應(yīng)該抵減虛擬進項的。如果稅務(wù)機關(guān)不對企業(yè)進口進項稅憑證對照合同逐一認(rèn)真審核，很可能會給有些企業(yè)混水摸魚的機會——以重抵扣實際與虛擬進項稅，造成國家稅款的流失。
另外，虛擬進基內(nèi)務(wù)部 額的計算時間也值得研究。在海關(guān)核銷該合同之前進行計算可能會有失準(zhǔn)確，但在海關(guān)核銷該合同之后進行計算，會使企業(yè)不可抵扣進項計算在先，虛擬抵扣進項計算在后，加重了企業(yè)的負(fù)擔(dān)。
隨著我國7月1日以后再次提高部分產(chǎn)品的出口退稅率，部分企業(yè)出口得不到退稅還需交稅的狀況得到了一定程度的緩解和改善，但進料加工出口的上述稅收問題仍未得到解決。為此，筆者認(rèn)為，適當(dāng)改進進料加工的退免稅政策很有必要。
改進方法一，在國家財政負(fù)擔(dān)許可的前提下，將進料加工產(chǎn)品的出口退稅率定為與征稅率相等，取消虛擬進項的計算，使進料加工出口方式實現(xiàn)徹底的“零稅率”，這可以從根本上解決進料加工企業(yè)免抵退稅中存在的問題。
改進方法二，在國家不能提高進料加工出口退稅率的情況下，將虛擬增值稅進項的計算時間改變?yōu)榕c不可抵扣進項稅同步計算，以緩解企業(yè)負(fù)擔(dān)。海關(guān)核銷后，發(fā)出“核銷確認(rèn)書”一式二聯(lián)，其中一聯(lián)給企業(yè)留存，一聯(lián)給稅務(wù)機關(guān)做虛擬增值稅進項確認(rèn)依據(jù)，以驗證虛擬進項稅的準(zhǔn)確性。
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