資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和現(xiàn)金流量表是我國(guó)使用的三張財(cái)務(wù)報(bào)表。但是從我國(guó)現(xiàn)在的實(shí)際情況看，僅僅依靠這三張報(bào)表很難滿(mǎn)足廣大投資者的需要。管理層雖然先后出臺(tái)了許多規(guī)定加強(qiáng)上市公司的信息披露，但是由于會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量等方面的限制，許多信息只能在報(bào)表附注中披露，無(wú)法在財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)，因而難以引起投資者的重視。在這種情況下，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行完善，反映企業(yè)的全部財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)，是十分必要的。增設(shè)“第四財(cái)務(wù)報(bào)表”就是可選擇的方法之一。

　　一、增設(shè)“第四財(cái)務(wù)報(bào)表”的可行性

　　“第四財(cái)務(wù)報(bào)表”，又稱(chēng)第二業(yè)績(jī)報(bào)表，是對(duì)傳統(tǒng)業(yè)績(jī)報(bào)告的一種改革。其特點(diǎn)是在不損害可靠性的前提下，突破了歷史成本原則、實(shí)現(xiàn)原則和謹(jǐn)慎原則的限制，將繞過(guò)收益表而在資產(chǎn)負(fù)債表中直接確認(rèn)的利得和損失集中起來(lái)，向財(cái)務(wù)報(bào)表用戶(hù)提供更全面更有用的全部業(yè)績(jī)信息。

　　第一，增設(shè)“第四財(cái)務(wù)報(bào)表”，是解決企業(yè)日益復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)行為的有效方式。由于損益表體現(xiàn)了一種非常狹隘的經(jīng)營(yíng)成果觀(guān)，它只反映已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收益， 排斥或忽視了其他未實(shí)現(xiàn)的價(jià)值增值，使得當(dāng)期收益報(bào)告不夠全面，沒(méi)有提供對(duì)使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策有用的全部信息，特別是高科技企業(yè)與信息產(chǎn)業(yè)的真實(shí)價(jià)值難以反映。我國(guó)目前已有不少利得項(xiàng)目繞過(guò)利潤(rùn)表直接進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益部分，比如外幣折算差額、資產(chǎn)評(píng)估增值、債務(wù)重組利得等，以后這類(lèi)非所有者權(quán)益變化項(xiàng)目還會(huì)不斷增加，這就需要增加一個(gè)能系統(tǒng)地把這些項(xiàng)目列示出來(lái)的報(bào)表。而且，隨著我國(guó)金融業(yè)務(wù)的發(fā)展，金融工具的種類(lèi)越來(lái)越多，形式日趨復(fù)雜，期貨、期權(quán)等衍生金融工具需要確認(rèn)和計(jì)量。而傳統(tǒng)的收益模式對(duì)此無(wú)能為力?？尚械慕鉀Q方法之一，就是在現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表體系中增加“第四財(cái)務(wù)報(bào)表”，便于投資者充分了解有關(guān)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。

　　第二，增設(shè)“第四財(cái)務(wù)報(bào)表”，有利于控制企業(yè)利潤(rùn)操縱。從我國(guó)目前證券市場(chǎng)上市公司造假的情況來(lái)看，通過(guò)重組獲取收益是一重要手段。雖然通過(guò)債務(wù)重組準(zhǔn)則和非貨幣性交易準(zhǔn)則等具體規(guī)定可以對(duì)其加以限制，但是深層次的矛盾并沒(méi)有解決。比如，按照會(huì)計(jì)制定規(guī)定，除法定情形外，資產(chǎn)應(yīng)按照歷史成本計(jì)價(jià)，價(jià)值增值在產(chǎn)生之時(shí)不予報(bào)告，而必須推遲到實(shí)現(xiàn)之時(shí)再予報(bào)告，這會(huì)導(dǎo)致收益確定存在潛在的時(shí)間誤差，即價(jià)值增值發(fā)生在某一會(huì)計(jì)期間而收益陳報(bào)卻在另一個(gè)會(huì)計(jì)期間。在復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，這種可能性就會(huì)變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)，嚴(yán)重?fù)p害收益報(bào)告的及時(shí)性，降低收益信息的質(zhì)量，這在一定程度上增大了信息使用者的決策風(fēng)險(xiǎn)。收益操縱的一種典型方式是“利得交易”，即指對(duì)于已經(jīng)出現(xiàn)的利得和損失，管理當(dāng)局通過(guò)選擇其實(shí)現(xiàn)的時(shí)間和金額來(lái)控制報(bào)告期間的凈收益。最為常見(jiàn)的一種利得交易，就是管理當(dāng)局為了提高本期報(bào)告收益，將現(xiàn)行價(jià)值或公允價(jià)值超過(guò)購(gòu)買(mǎi)成本的證券先行出售，以確認(rèn)出售利得，而將現(xiàn)行價(jià)值或公允價(jià)值低于購(gòu)買(mǎi)成本的證券繼續(xù)持有，以避免確認(rèn)出售損失的行為。為防止企業(yè)的操縱利潤(rùn)的行為，有必要對(duì)可能產(chǎn)生這種行為的源頭加以控制。增設(shè)“第四財(cái)務(wù)報(bào)表”，可以做到這一點(diǎn)。

　　第三，增設(shè)“第四財(cái)務(wù)報(bào)表”，有助于保護(hù)廣大投資者的利益，解決信息披露的問(wèn)題。財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)該提供對(duì)現(xiàn)在的和潛在的投資者、債權(quán)人和其他使用者作出合理的投資、信貸和類(lèi)似決策有用的信息。從我國(guó)的情況來(lái)看，雖然證券交易所經(jīng)常對(duì)某些上市公司因信息披露不及時(shí)不完整而給予譴責(zé)，我們也可以將上市公司出現(xiàn)這種問(wèn)題的原因歸為上市公司自身的素質(zhì)問(wèn)題，但我們也不能否認(rèn)財(cái)務(wù)報(bào)表自身的限制因素。由于實(shí)現(xiàn)原則和謹(jǐn)慎原則的限制，許多信息在財(cái)務(wù)報(bào)表上難以體現(xiàn)，財(cái)產(chǎn)重估未實(shí)現(xiàn)利得，投資上的外幣折算差額等完全繞過(guò)了損益表而反映在資產(chǎn)負(fù)債表上。在我國(guó)的證券市場(chǎng)上，投資者的投資依據(jù)主要來(lái)自損益表上的財(cái)務(wù)指標(biāo)，但這些財(cái)務(wù)指標(biāo)反映的是過(guò)去的情況，而投資者需要掌握公司未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)，需要取得和估計(jì)所有的收益信息，包括已實(shí)現(xiàn)和未實(shí)現(xiàn)的。因此，為了保護(hù)廣大投資者的利益，增設(shè)“第四財(cái)務(wù)報(bào)表”全面揭示企業(yè)業(yè)績(jī)是必要的。

　　第四，增設(shè)“第四財(cái)務(wù)報(bào)表”，符合國(guó)際慣例。目前西方國(guó)家的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，都在致力于研究企業(yè)業(yè)績(jī)報(bào)告的改進(jìn)問(wèn)題，制定相應(yīng)的準(zhǔn)則，要求報(bào)告更為全面的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)信息，并形成了繼資產(chǎn)負(fù)債表、收益表和現(xiàn)金流量表之后的“第四財(cái)務(wù)報(bào)表”。隨著我國(guó)加入WTO，會(huì)計(jì)國(guó)際化的潮流成為必然，在這種情況下，我國(guó)也增設(shè)這樣一張財(cái)務(wù)報(bào)表，有利于企業(yè)在國(guó)際上的競(jìng)爭(zhēng)。

　　二、我國(guó)當(dāng)前應(yīng)用“第四財(cái)務(wù)報(bào)表”存在的問(wèn)題

　　第一，增設(shè)“第四財(cái)務(wù)報(bào)表”，與我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求存在矛盾。我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》可以稱(chēng)之為我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。這一準(zhǔn)則堅(jiān)持傳統(tǒng)收益確定模式，以歷史成本原則、實(shí)現(xiàn)原則和謹(jǐn)慎原則為基礎(chǔ)。在我國(guó)現(xiàn)已頒布的十余項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，如資產(chǎn)的計(jì)量、收入的確認(rèn)、或有損益的處理等都體現(xiàn)了這三條原則。雖然我國(guó)在某些會(huì)計(jì)處理中已經(jīng)開(kāi)始應(yīng)用公允價(jià)值等計(jì)量屬性，但與西方國(guó)家和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)相比，依然過(guò)分強(qiáng)調(diào)歷史成本原則。以歷史成本原則、實(shí)現(xiàn)原則和穩(wěn)健原則為基礎(chǔ)的收益確定模式，決定了收益表具有確定性、可靠性和穩(wěn)健性特點(diǎn)，但同時(shí)也加大了同國(guó)際慣例的差距。比如對(duì)于非貨幣性交易，不再區(qū)分“同類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)交換”和“不同類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)交換”，所有的非貨幣性交易在確定換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值時(shí)均采用換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值。產(chǎn)生這種情況的原因，一方面在于我國(guó)的資本市場(chǎng)尚不成熟，能夠準(zhǔn)確反映某項(xiàng)資產(chǎn)期末時(shí)真正價(jià)值的市價(jià)還難以確定；另一方面主要是出于防止我國(guó)上市公司信息失真的考慮。這樣的會(huì)計(jì)處理基本放棄了“公允價(jià)值”計(jì)量屬性，顯然與“第四財(cái)務(wù)報(bào)表”的要求存在矛盾。因此如何沖破傳統(tǒng)收益確定模式的束縛，是我國(guó)能否應(yīng)用“第四財(cái)務(wù)報(bào)表”的關(guān)鍵。

　　第二，增設(shè)“第四財(cái)務(wù)報(bào)表”，與我國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求存在矛盾。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征就是會(huì)計(jì)信息所應(yīng)當(dāng)達(dá)到或滿(mǎn)足的基本質(zhì)量要求，它是會(huì)計(jì)系統(tǒng)為達(dá)到會(huì)計(jì)目標(biāo)而對(duì)會(huì)計(jì)信息的約束。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征中最重要的是相關(guān)性和可靠性。如果缺少足夠的可靠性和相關(guān)性，那么就會(huì)降低財(cái)務(wù)報(bào)告的有用性，甚至誤導(dǎo)使用者的決策。但是相關(guān)性和可靠性常常相互沖突，相關(guān)性是面向未來(lái)的，需要主觀(guān)估計(jì)；可靠性是面向歷史的，是一種客觀(guān)反映。相關(guān)性的加強(qiáng)會(huì)削弱可靠性， 同樣，可靠性的提高會(huì)犧牲相關(guān)性。我國(guó)的三張財(cái)務(wù)報(bào)表體現(xiàn)了可靠性的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，“第四財(cái)務(wù)報(bào)表”更多體現(xiàn)了相關(guān)性的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，而可靠性難以保證。我國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況表明，強(qiáng)化可靠性對(duì)于我國(guó)會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真的現(xiàn)實(shí)，顯得尤為重要，在這種情況下如何進(jìn)行可靠性和相關(guān)性的權(quán)衡，是我們需要解決的。

　　三、我國(guó)應(yīng)用“第四財(cái)務(wù)報(bào)表”的思路

　　第一，在堅(jiān)持會(huì)計(jì)目標(biāo)的前提下對(duì)我國(guó)的會(huì)計(jì)收益確定模式進(jìn)行逐步的改革。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和資本市場(chǎng)的完善，會(huì)計(jì)目標(biāo)由受托責(zé)任觀(guān)轉(zhuǎn)向決策有用觀(guān)。報(bào)告受托責(zé)任和提供決策有用信息是兩種不同的會(huì)計(jì)目標(biāo)，它們所要求的會(huì)計(jì)信息不盡相同。決策有用觀(guān)要求財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)提供對(duì)現(xiàn)在的和潛在的投資者、債權(quán)人和其他使用者做出合理的投資、信貸和類(lèi)似決策有用的信息。因此在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的方法上必然與以受托責(zé)任觀(guān)為中心的傳統(tǒng)收益確定模式產(chǎn)生矛盾。筆者以為，在確定決策有用的目標(biāo)前提之下，在不引起混亂的前提下，對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的方法進(jìn)行逐步的轉(zhuǎn)變，將單一的計(jì)量屬性向多種計(jì)量屬性轉(zhuǎn)化，提供多元的信息，提升公允價(jià)值在計(jì)量屬性中的地位，改革受托責(zé)任觀(guān)下所形成的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)程度與方法，以滿(mǎn)足廣大使用者的信息需求。

　　第二，循序漸進(jìn)的推行。我國(guó)目前應(yīng)用“第四財(cái)務(wù)報(bào)表”雖然尚不成熟，但至少可以采用其他的一些方式為“第四財(cái)務(wù)報(bào)表”的應(yīng)用創(chuàng)造條件：

　　1、拓寬財(cái)務(wù)報(bào)表附注提供的信息量。我國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)表附注主要側(cè)重于對(duì)表內(nèi)項(xiàng)目的解釋?zhuān)鴮?duì)于表外項(xiàng)目，如企業(yè)未來(lái)的機(jī)會(huì)風(fēng)險(xiǎn)、人力資源、表外融資方式等方面的信息披露太少。因而適當(dāng)增加報(bào)表附注，增加對(duì)表外項(xiàng)目和不符合傳統(tǒng)會(huì)計(jì)要素定義與確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的事項(xiàng)的披露，符合會(huì)計(jì)慣例，是著眼寧用戶(hù)的具體表現(xiàn)之一。

　　2、調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表的結(jié)構(gòu)。將資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和現(xiàn)金流量表所披露的信息至少劃分為兩個(gè)部分，一個(gè)部分為核心部分，由企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件下的正常業(yè)務(wù)所帶來(lái)的資產(chǎn)和負(fù)債、收入與費(fèi)用以及現(xiàn)金流量等組成；另一部分為非核心部分，由非核心的交易與事項(xiàng)組成，這樣最有利于提供反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)趨勢(shì)的信息。

　　3、在基本的財(cái)務(wù)報(bào)表后增加附表。可以借鑒西方國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，在三大報(bào)表之后再加上一個(gè)類(lèi)似于“全面收益表”的報(bào)表。反映固定資產(chǎn)的漲價(jià)、外匯結(jié)算所引起的折算損益等在傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)無(wú)法反映的未實(shí)現(xiàn)的利得。使投資者對(duì)公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)有一個(gè)全面的認(rèn)識(shí)。

　　第三，加強(qiáng)證券市場(chǎng)的建設(shè)，提高上市公司的質(zhì)量是應(yīng)用“第四財(cái)務(wù)報(bào)表”的前提。