一、建造合同概述

　?。ㄒ唬┙ㄔ旌贤亩x和特征

　　建造合同，是指為建筑一項資產(chǎn)或者在設(shè)計、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的數(shù)項資產(chǎn)而訂立的合同。其中，所指資產(chǎn)主要包括房屋、道路、橋梁、水壩等建筑物以及船舶、飛機(jī)、大型機(jī)械設(shè)備等。

　　建造合同的主要特征在于：

　　1.先有買主（即客戶），后有標(biāo)底（即資產(chǎn)），建筑資產(chǎn)的造價在合同簽訂時就已經(jīng)確定；

　　2.資產(chǎn)的建設(shè)周期長，一般都要跨越一個會計年度，有的長達(dá)數(shù)年；

　　3.所建筑資產(chǎn)的體積大，造價高；

　　4.建造合同一般為不可撤消合同。

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　　建筑合同分為兩類，：一類是固定造價合同；另一類是成本加成合同。固定造價合同指按照固定的合同價或固定單價確定工程價款的建造合同。比如，某建造承包商與一客戶簽訂一項建造合同，為客戶建造一棟辦公大樓，合同規(guī)定建筑大樓的總造價為2 000萬元。該合同即為固定造價合同。又比如，某建筑承包商與一客戶簽訂一項建造合同，為客戶建造一條100公里長的公路，合同規(guī)定每公里單價為600萬元。該合同也是固定造價合同。

　　成本加成合同是指以合同允許或其他方式議定的成本為基礎(chǔ)，加上該成本的一定比例或定額費(fèi)用確定工程價款的建筑合同。比如，建筑承包商與一客戶簽訂一項建筑合同，為客戶建造一臺大型機(jī)械設(shè)備，雙方約定以建造該設(shè)備的實(shí)際成本為基礎(chǔ)，價款以實(shí)際成本的2%計算確定。該合同就屬于成本加成合同。 固定造價合同與成本國成合同的主要區(qū)別就在于它們各含風(fēng)險的承擔(dān)者不同。前者的風(fēng)險主要是由建造承包方承擔(dān)，后者是則主要由發(fā)包主承擔(dān)。

　　二、合同收入

　?。ㄒ唬┖贤杖氲慕M成內(nèi)容

　　合同收入包括以下內(nèi)容：

　　1.合同的初始收入，即建造承包商與客戶在雙方簽訂的合同中最初商訂的合同總金額，它構(gòu)成合同收入的基本內(nèi)容；

　　2.因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。這部分收入并不構(gòu)成合同雙方在簽訂合同時已在合同中商訂的合同總金額，而是在執(zhí)行合同過程中由于合同變更、索賠、獎勵等原因而形成的收入。建造承包商不能隨意確認(rèn)這部分收入，只有在符合規(guī)定條件時才能構(gòu)成合同總收入。

　　（二）合同變更收入的確認(rèn)

　　合同變更是指客戶為改變合同規(guī)定的作業(yè)內(nèi)容而提出的調(diào)整。例如，某建造承包商與一客戶簽訂合同建筑一棟住宅樓，合同執(zhí)行到三分之一時，客戶提出改變原住宅的部分戶型設(shè)計，并同意增加變更收入100萬元，這就屬于合同變更。

　　因合同變更而增加的收入，應(yīng)在同時符合以下條件時加以確認(rèn)：

　　1.客戶能夠認(rèn)可因變更而增加的收入；

　　2.收入能夠可靠地計量。

　　如果不同時具備以上兩個條件，則不能確認(rèn)合同變更收入。要注意的是，這里所說的合同變更收入確認(rèn)，僅指合同變更收入可以計入合同總收入，而不是說將其在當(dāng)期損益中確認(rèn)。以下提到的索賠款、獎勵款收入確認(rèn)也有類似的含義。它們何時計入損益，在合同收入和合同費(fèi)用的確認(rèn)部分討論。

　?。ㄈ┧髻r款收入的確認(rèn)

　　索賠款是指因客戶或第三方的原因造成的、由建造承包商向客戶或第三方收取的、用于補(bǔ)償不包括在合同造價中的成本的款項。比如，某建造承包商與一客戶簽訂了一份金額為1 000萬元的建造合同，建造一座電站。合同規(guī)定的建設(shè)期為1998年12月1日至2000年12月1日。同時，合同還規(guī)定，發(fā)電機(jī)由客戶采購，于2000年9月1日前交付建造承包商安裝。該合同執(zhí)行過程中，客戶并未在合同規(guī)定的時間范圍內(nèi)將發(fā)電機(jī)交付承包商。為此建造承包商要求客戶支付延誤工期款80萬元。這就是發(fā)生索賠款的例子。

　　因發(fā)生索賠而形成的收入即為索賠款收入，其應(yīng)在同時符合以下條件時才能加以確認(rèn)：

　　1.根據(jù)談判情況，預(yù)計對方能夠同意這項索賠：

　　2.對方同意接受的金額能夠可靠地計量。

　　如果不能同時符合以上條件，則不能確認(rèn)索賠收入。 在上例中，建造承包商的初始收入為1 000萬元。根據(jù)雙方談判的情況，客戶同意向建造承包商支付延誤工期款80萬元。根據(jù)以上確認(rèn)條件，建造承包商可以在2000年將因索賠而增加的收入80萬元確認(rèn)為合同收入的組成部分，即2000年該項建造合同的總收入應(yīng)為1 080萬元。假如客戶不同意支付延誤工期款，則不能將80萬元計入合同總收入；假如客戶只同意支付延誤工期款40萬元，則只能將40萬元計入該項合同總收入，即2000年該項建造合同總收入為1 040萬元。

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　　獎勵款是指工程達(dá)到或超過規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)時，客戶同意支付給建造承包商的額外款項。比如，某建造承包商與一客戶簽訂了一項合同金額為9 000萬元的建造合同，建造一座跨海大橋，合同規(guī)定的建設(shè)期為1998年12月20日至2000年12月20日。該合同在執(zhí)行中于2000年9月主體工程已基本完工，工程質(zhì)量符合設(shè)計標(biāo)準(zhǔn)，并有望提前3個月完工。客戶同意向建造承包商支付提前竣工獎100萬元。這就是發(fā)生獎勵款的例子。

　　因獎勵而形成的收入應(yīng)在同時符合以下條件時加以確認(rèn)：

　　1.根據(jù)目前合同的完成情況，足以判斷工程進(jìn)度工程質(zhì)量能夠達(dá)到或超過既定的標(biāo)準(zhǔn)；

　　2.獎勵金額能夠可靠地計量。

　　如不同時符合以上條件，則不能確認(rèn)獎勵款收入。

　　三、合同成本

　?。ㄒ唬┖贤杀镜慕M成內(nèi)容

　　合同成本包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。

　　1.直接費(fèi)用

　　直接費(fèi)用是指為完成合同所發(fā)生的、可以直接計入合同成本核算對象的各項費(fèi)用支出。直接費(fèi)用包括四項費(fèi)用：耗用的人工費(fèi)用、耗用的材料費(fèi)用、耗用的機(jī)械使用費(fèi)和其他直接費(fèi)用。其中，其他直接費(fèi)用包括有關(guān)的設(shè)計和技術(shù)援助費(fèi)用、施工現(xiàn)場材料的二次搬運(yùn)費(fèi)、生產(chǎn)工具和用具使用費(fèi)、檢驗(yàn)試驗(yàn)費(fèi)、工程定位復(fù)測費(fèi)、工程點(diǎn)交費(fèi)用、場地清理費(fèi)用等。

　　2.間接費(fèi)用

　　間接費(fèi)用是企業(yè)下屬的施工單位或生產(chǎn)單位為組織和管理施工生產(chǎn)活動所發(fā)生的費(fèi)用，包括臨時設(shè)施攤銷費(fèi)用和施工、生產(chǎn)單位管理人員工資、獎金、職工福利費(fèi)、勞動保護(hù)費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)及修理費(fèi)、物料消耗、低值易耗品攤銷、取暖費(fèi)、水電費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、財產(chǎn)保險費(fèi)、工程保修費(fèi)、排污費(fèi)等。

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　　直接費(fèi)用在發(fā)生時直接計入合同成本；間接費(fèi)用應(yīng)在期末按系統(tǒng)、合理的方法分?jǐn)傆嬋牒贤杀?。常見的用于間接費(fèi)用分配的方法有人工費(fèi)用比例法、直接費(fèi)用比例法。

　　1.人工費(fèi)用比例法 人工費(fèi)用比例法是以各合同實(shí)際發(fā)生的人工費(fèi)用為基數(shù)分配間接費(fèi)用的一種方法，可用公式表示如下：

　　2.直接費(fèi)用比例法 直接費(fèi)用比例法是以成本對象發(fā)生的直接費(fèi)用為基礎(chǔ)分配間接費(fèi)用的一種方法，可以用公式表示如下：

　　某合同應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用=該合同實(shí)際發(fā)生的直接費(fèi)用×間接費(fèi)用分配率

　　值得提起的是，在核算合同成本時，有幾點(diǎn)需要關(guān)注：

　　1.與合同有關(guān)的零星收益不作為合同收入，而是直接沖減合同成本。其中，零星收益是指在合同執(zhí)行過程中取得的、但不計入合同收入而應(yīng)沖減合同成本的非經(jīng)常性收益。比如，完成合同后處置殘余物資取得的收益。

　　2.下列各項費(fèi)用，不計入合同成本，而是作為其間費(fèi)用直接計入當(dāng)期損益。

　　（1）企業(yè)行政管理部門為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動所發(fā)生的管理費(fèi)用；

　?。?）船舶等制造企業(yè)的銷售費(fèi)用；

　?。?）企業(yè)因籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需資金而發(fā)生的財務(wù)費(fèi)用；

　?。?）因訂立合同而發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用，不計入合同成本，而應(yīng)直接作為期間費(fèi)用。

　　四、合同收入與合同費(fèi)用的確認(rèn)

　　（一）合同收入與合同費(fèi)用的確認(rèn)原則

　　與提供勞務(wù)收入確認(rèn)類似，合同收入與合同費(fèi)用如何確認(rèn)要看建造合同的結(jié)果是否能可靠地估計。

　　1.建造合同的結(jié)果能夠可靠估計時的處理 會計制度規(guī)定，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)采用完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。

　　建造合同分為固定造價合同和成本加成合同。對于不同類型的建造合同，判斷其結(jié)果能否可靠估計的條件也不完全相同。

　?。?）判斷固定造價合同的結(jié)果能夠可靠估計的條件

　?、俸贤偵先肽軌蚩煽康赜嬃?；

　?、谂c合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；

　　③在資產(chǎn)負(fù)債表日合同完工進(jìn)度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定；

　?、転橥瓿珊贤呀?jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量，以便實(shí)際合同成本能夠與以前的預(yù)計成本相比較。

　　（2）判斷成本加成合同的結(jié)果能夠可靠估計的條件

　?、倥c合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；

　　②為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量。

　　根據(jù)建造合同準(zhǔn)則，以下方法可以用于確定合同完工進(jìn)度：

　?、倮塾媽?shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例；

　?、谝呀?jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例；

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