摘要：盈余管理是企業(yè)管理當(dāng)局為實(shí)現(xiàn)尋求對(duì)自己有利的財(cái)務(wù)結(jié)果，在會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)制度允許的范圍內(nèi)對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行策略性的調(diào)整。文章通過(guò)分析新準(zhǔn)則的具體規(guī)定，對(duì)上市公司利用這種行為的原因進(jìn)行了剖析，同時(shí)提出了一些相應(yīng)的對(duì)策。

　　關(guān)鍵詞：上市公司；資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；盈余管理；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

　　近年來(lái)，資產(chǎn)減值問(wèn)題引起我國(guó)乃至世界的普遍關(guān)注。新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則明確規(guī)范了各項(xiàng)資產(chǎn)減值跡象的判斷、資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)與計(jì)量、資產(chǎn)組的認(rèn)定及其減值處理等具體問(wèn)題，為企業(yè)計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備提供了權(quán)威性的標(biāo)準(zhǔn)，新準(zhǔn)則的出臺(tái)雖然在一定程度上遏制了上市公司進(jìn)行盈余管理，但并不能完全避免上市公司操縱利潤(rùn)的行為。

　　一、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與盈余管理的關(guān)系

　　所謂資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的未來(lái)可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)減計(jì)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。資產(chǎn)減值與資產(chǎn)計(jì)價(jià)相關(guān)，是對(duì)資產(chǎn)計(jì)價(jià)的一種調(diào)整。根據(jù)《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則的規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

　　盈余管理是企業(yè)管理當(dāng)局迫于相關(guān)利益集團(tuán)對(duì)其盈利預(yù)期的壓力和自身對(duì)利益最大化的追求，為了得到滿意的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)結(jié)果，在遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，通過(guò)對(duì)企業(yè)對(duì)外報(bào)告的會(huì)計(jì)收益信息進(jìn)行控制或調(diào)整，從而使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告盈余達(dá)到其期望水平的行為。

　　我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度中關(guān)于企業(yè)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定，目的是為了避免企業(yè)資產(chǎn)的虛增導(dǎo)致利潤(rùn)的虛增，同時(shí)保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。但是，一些上市公司將資產(chǎn)減值準(zhǔn)備演化為操縱利潤(rùn)、實(shí)施盈余管理的手段，使得對(duì)計(jì)提資產(chǎn)減值的初衷發(fā)生了改變，盈余管理負(fù)面影響遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其正面作用。

　　二、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提對(duì)盈余管理的影響分析

　?。ㄒ唬┵Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備確認(rèn)基礎(chǔ)的變化對(duì)盈余管理的影響

　　《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則比較系統(tǒng)地給出了資產(chǎn)減值跡象的判斷標(biāo)準(zhǔn)，其第二條規(guī)定：“資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值”。但在實(shí)際操作過(guò)程中，資產(chǎn)發(fā)生減值的各種情況是無(wú)法在準(zhǔn)則中全部體現(xiàn)出來(lái)的，從某些跡象來(lái)看，其確認(rèn)條件本身缺乏明確性，易給人造成模糊的概念。由于在確認(rèn)資產(chǎn)組時(shí)要考慮企業(yè)內(nèi)部管理中諸如生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)方式等因素，要求企業(yè)根據(jù)這些跡象綜合考慮各方面因素，做出職業(yè)判斷，需要會(huì)計(jì)人員要具備很高的職業(yè)判斷能力。再者，資產(chǎn)減值條件中對(duì)于“市價(jià)的跌幅明顯高于預(yù)計(jì)的下跌”，“明顯高于”的界限具有模糊性，這需要根據(jù)企業(yè)外部環(huán)境和內(nèi)部條件，諸如政治、法律、經(jīng)濟(jì)、技術(shù)、市場(chǎng)、社會(huì)文化等因素的變化來(lái)給予度量。另外，對(duì)于無(wú)市價(jià)的長(zhǎng)期股權(quán)投資和金融資產(chǎn)怎么處理，準(zhǔn)則中亦沒(méi)有做出明確規(guī)定，資料不易取得。所以，對(duì)于《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則中所列舉出的各種資產(chǎn)減值跡象來(lái)要求企業(yè)根據(jù)這些跡象綜合考慮各方面因素，易導(dǎo)致上市公司根據(jù)實(shí)際需要來(lái)認(rèn)定資產(chǎn)是否發(fā)生減值的跡象，達(dá)到盈余管理的目的。

　?。ǘ┵Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)量的變化對(duì)盈余管理的影響

　　《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)定：“資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定其可收回金額”。公允價(jià)值的引入，是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一大突破，也標(biāo)志著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系的日趨成熟，但是以公允價(jià)值和預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行減值判斷，依然會(huì)被拿來(lái)進(jìn)行有目的的盈余管理。資產(chǎn)的公允價(jià)值是公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~；預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，是綜合考慮資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量、使用壽命和折現(xiàn)率等因素后確定的。目前我國(guó)資產(chǎn)評(píng)估市場(chǎng)不夠充分，公允價(jià)值、未來(lái)現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率等做出判斷的主觀性較大。如預(yù)計(jì)資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量是以經(jīng)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最新財(cái)務(wù)預(yù)算或預(yù)測(cè)為依據(jù)，預(yù)測(cè)區(qū)間越長(zhǎng)，對(duì)預(yù)算做出調(diào)整的可能性就越大，準(zhǔn)確性就越低。

　?。ㄈ┙罐D(zhuǎn)回的變化對(duì)盈余管理的影響

　　針對(duì)一些上市公司利用減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回調(diào)整利潤(rùn)的現(xiàn)象，《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則明確規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回，這也是新準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性差異之一。上市公司利用可轉(zhuǎn)回的減值準(zhǔn)備對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行操縱無(wú)外乎兩種情況：一是虧損的上市公司，為了讓年末利潤(rùn)表“好看”一點(diǎn)，在年末大幅轉(zhuǎn)回已計(jì)提的減值準(zhǔn)備；二是盈利的上市公司，為了平滑利潤(rùn)，如在年末大量計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，使得當(dāng)期利潤(rùn)計(jì)算偏低，期末存貨成本減少，導(dǎo)致以后銷售成本偏低，從而使利潤(rùn)反彈，平滑了各年的收益。新準(zhǔn)則中對(duì)計(jì)提的長(zhǎng)期減值準(zhǔn)備不可轉(zhuǎn)回的規(guī)定，雖然大大縮減了上市公司利用資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回制造虛假利潤(rùn)的彈性空間，致使企業(yè)在計(jì)提時(shí)會(huì)比較慎重，有利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的真實(shí)性和可靠性，但是我們通過(guò)對(duì)制造業(yè)上市公司2008年計(jì)提減值準(zhǔn)備與不可轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備的比重發(fā)現(xiàn)，可轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備所占比重較大，大約為65％左右，因此，企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理的問(wèn)題仍然存在。

　　三、防止非正當(dāng)盈余管理的建議

　　（一）進(jìn)一步完善我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，設(shè)置合理的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

　　從準(zhǔn)則本身來(lái)講，應(yīng)盡可能地具有可操作性，做到健全、明晰和統(tǒng)一。有關(guān)部門應(yīng)進(jìn)一步修訂和完善《公司法》、《證券法》、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等會(huì)計(jì)規(guī)范，盡量使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有可操作性和客觀性，減少準(zhǔn)則中的模糊性語(yǔ)言和概念，減少準(zhǔn)則中可供選擇的會(huì)計(jì)程序和方法，以縮小會(huì)計(jì)政策選擇的空間范圍。

　　例如，可以將存在減值跡象的資產(chǎn)分為兩類：一是待出售或處置的或持有目的是為了出售并且有公平市場(chǎng)價(jià)值的資產(chǎn)，如可交易性金融資產(chǎn)、可供出售的金融資產(chǎn)及投資性房地產(chǎn)等，因?yàn)檫@類資產(chǎn)現(xiàn)時(shí)價(jià)值容易獲取，可直接按市場(chǎng)交易產(chǎn)生的價(jià)格以及其他相關(guān)信息作為公允價(jià)值；二是基于持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，通過(guò)持續(xù)使用來(lái)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)，如企業(yè)的生產(chǎn)設(shè)備和房屋等固定資產(chǎn)，這類資產(chǎn)在正常經(jīng)營(yíng)條件下是不會(huì)被出售或處置的，公允價(jià)值對(duì)其相關(guān)性較小，意義不大，因此應(yīng)按該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進(jìn)行計(jì)算，而采用期望現(xiàn)金流量法是較為合理的辦法。資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)根據(jù)每期現(xiàn)金流量期望值進(jìn)行預(yù)計(jì)，每期現(xiàn)金流量期望值按照各種可能情況下的現(xiàn)金流量乘以相應(yīng)的發(fā)生概率加總計(jì)算。在確定折現(xiàn)率時(shí)，最好由國(guó)內(nèi)資信評(píng)估水平好的公司承擔(dān)起這一責(zé)任，每天更新折現(xiàn)率，在各大銀行掛牌公示，這種統(tǒng)一可消除企業(yè)對(duì)折現(xiàn)率把握不準(zhǔn)而帶來(lái)的不準(zhǔn)確。在對(duì)各種減值資產(chǎn)適用的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行規(guī)范后，盈余管理的空間就進(jìn)一步縮小了。

　?。ǘ┰鰪?qiáng)減值準(zhǔn)備信息披露的透明度

　　改變我國(guó)上市公司年度財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)于簡(jiǎn)單、流于形式的面貌，可要求公司對(duì)當(dāng)期計(jì)提和轉(zhuǎn)回?cái)?shù)額較大的項(xiàng)目進(jìn)行說(shuō)明，包括計(jì)提轉(zhuǎn)回的金額、時(shí)間、原因等，還應(yīng)對(duì)累計(jì)計(jì)提的各項(xiàng)減值準(zhǔn)備占該項(xiàng)資產(chǎn)的比重進(jìn)行披露，增加無(wú)形資產(chǎn)、商譽(yù)的披露程度；另一方面，要積極發(fā)揮外部審計(jì)作用，證監(jiān)會(huì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的作用要進(jìn)一步提升，不僅只對(duì)年度內(nèi)有異常計(jì)提和轉(zhuǎn)回的項(xiàng)目進(jìn)行審查，還應(yīng)更多關(guān)注無(wú)形資產(chǎn)、商譽(yù)所占比重的真實(shí)性和可靠性，杜絕上市公司對(duì)無(wú)形資產(chǎn)及商譽(yù)不能可靠度量而虛增資產(chǎn)的現(xiàn)象。對(duì)上市公司必須披露的表外信息內(nèi)容、披露時(shí)間、披露方式、披露程度以及違規(guī)后的處罰等做出詳盡的規(guī)定。

　　（三）大力發(fā)展會(huì)計(jì)人員素質(zhì)教育，不斷提高其業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)判斷能力

　　資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)和計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)要求較高，它需要會(huì)計(jì)人員準(zhǔn)確理解和掌握會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)方法，還需要有較強(qiáng)的綜合、分析、判斷能力以及豐富的企業(yè)管理經(jīng)驗(yàn)。職業(yè)判斷能力是會(huì)計(jì)人員應(yīng)有的一種重要技能，是會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)的反映，會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力越高，對(duì)資產(chǎn)減值的處理就越正確，因此，完善會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)教育制度，加大對(duì)會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)培訓(xùn)和指導(dǎo)的力度是必需的。同時(shí)，會(huì)計(jì)人員自身要有緊迫感和使命感，主動(dòng)學(xué)習(xí)，積極思考，大膽探索，注重實(shí)踐，努力提高職業(yè)判斷能力。

　　另外，還應(yīng)健全、發(fā)展信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)，加強(qiáng)外部監(jiān)督、遏制利潤(rùn)操縱，完善上市公司的治理結(jié)構(gòu)，加大對(duì)違法、違規(guī)行為的處罰力度，制定相關(guān)監(jiān)管政策等相應(yīng)的措施來(lái)改善我國(guó)上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來(lái)進(jìn)行盈余管理的現(xiàn)象。

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