公司內(nèi)部治理機制（Corporate Internal Governance），是由股東大會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層所組成的用來管理和約束經(jīng)營者行為的一種權(quán)利制衡結(jié)構(gòu)。按照現(xiàn)代契約理論的觀點，內(nèi)部治理機制的本質(zhì)是一個關(guān)于企業(yè)所有權(quán)的契約，治理的功能是權(quán)、責(zé)、利的分配。其關(guān)鍵是如何通過各種制度安排、權(quán)力配置、機制建構(gòu)維護(hù)公司資產(chǎn)所有者以及其他利益相關(guān)者的利益。會計師事務(wù)所（以下簡稱事務(wù)所）內(nèi)部治理機制作為會計師事務(wù)所的自我監(jiān)管方式，是對會計師事務(wù)所進(jìn)行管理、控制所形成的一整套制度安排。它規(guī)定了各個利益相關(guān)者的責(zé)任和權(quán)利分布，目的是協(xié)調(diào)、調(diào)動各個利益層面，從而保證事務(wù)所以提高工作質(zhì)量為核心有效地運轉(zhuǎn)。

　　一、事務(wù)所內(nèi)部治理機制現(xiàn)狀分析

　?。ㄒ唬╊I(lǐng)導(dǎo)機制不健全，事務(wù)所內(nèi)耗現(xiàn)象非常嚴(yán)重

　　目前，我國《注冊會計師法》只允許有限責(zé)任公司制和合伙制兩種形式。從實際情況來看，大多數(shù)事務(wù)所脫鉤改制后，領(lǐng)導(dǎo)方法并沒有發(fā)生改變，領(lǐng)導(dǎo)層遇事僅按個人主觀意愿決定，內(nèi)部民主流于形式，合伙人或股東之間存在著程度不同的矛盾。在事務(wù)所中，合伙人或股東的職業(yè)素質(zhì)往往參差不齊，一些合伙人或股東不僅缺乏較豐富的執(zhí)業(yè)知識和經(jīng)驗，而且并不關(guān)心事務(wù)所的長遠(yuǎn)建設(shè)，重視的僅僅是個人的短期收入問題。由于合伙人或股東在經(jīng)營思想和策略等方面不能達(dá)成一致，致使事務(wù)所缺少凝聚力，管理行為不規(guī)范。事務(wù)所內(nèi)部出現(xiàn)矛盾后，自身解決問題的能力很差，這從根本上遏制了事務(wù)所內(nèi)部的活力，也不利于有效內(nèi)部治理機制的形成。

　?。ǘ┕蓹?quán)結(jié)構(gòu)不合理

　　當(dāng)前我國有限責(zé)任制事務(wù)所的股權(quán)集中度很高，在一股一票和簡單多數(shù)通過的原則下，決定了第一大股東對于重大事項的決策擁有絕對的控制，相應(yīng)地也就控制了事務(wù)所的實際運營。這種“一股獨霸”的股權(quán)結(jié)構(gòu)，使產(chǎn)權(quán)多元化的股東制衡機制被極大削弱，導(dǎo)致事務(wù)所無論從競爭力、靈活性，還是對股東的責(zé)任感等方面，均缺乏與國際會計師事務(wù)所相比拼的實力。類似的情況同樣也存在于合伙制會計師事務(wù)所中，部分主任會計師家長制作風(fēng)嚴(yán)重，極大地挫傷了執(zhí)業(yè)人員的積極性。

　?。ㄈT工的激勵機制和約束機制不足

　　事務(wù)所的收入是有限的，這種收入的有限性導(dǎo)致了事務(wù)所合伙人或股東與非合伙人或股東在收入分配上的矛盾：合伙人或股東所得越多，將意味著非合伙人的所得就越少。與此同時，合伙人或股東為了自身利益會形成某種程度的“排他性”，這使得非合伙人或股東很難成為他們其中的一員。因此，非合伙人或股東的道德偏離或逆向選擇就不可避免。目前，我國很多會計師事務(wù)所采取個人承包、收入提成等分配方式，業(yè)務(wù)收入與工資獎金等個人收入緊密掛鉤。這在會計師事務(wù)所的初創(chuàng)階段，能夠最大限度地調(diào)動員工開拓市場、增加業(yè)務(wù)收入的積極性。但同時也不易形成合力，群體優(yōu)勢很難得以發(fā)揮，這種缺陷隨著事務(wù)所的發(fā)展而日益突出。而且，這種不恰當(dāng)?shù)募顧C制又缺乏配套措施來加以約束，在以個人利益為先導(dǎo)的管理體制下，致使一些注冊會計師不嚴(yán)謹(jǐn)執(zhí)業(yè)、鋌而走險，事務(wù)所風(fēng)險管理系統(tǒng)運行的有效性及執(zhí)業(yè)質(zhì)量很難得到保證。

　?。ㄋ模┛癸L(fēng)險能力較低

　　我國目前事務(wù)所的運行機制對其抗風(fēng)險能力的培養(yǎng)十分不利，主要體現(xiàn)在以下方面：一是較低的注冊資本金不足以對抗風(fēng)險。目前，我國較大的事務(wù)所的注冊資本為200至500萬元，而小型會計師事務(wù)所僅為30萬元注冊資本，如此低的注冊資本無法抵抗高風(fēng)險所獲得收入的誘惑。二是我國大多數(shù)事務(wù)所采取有限責(zé)任的組織形式，有限責(zé)任制事務(wù)所往往以極小的資本額承接了大量的業(yè)務(wù)，承擔(dān)了極大的潛在賠償風(fēng)險。而且有限責(zé)任規(guī)定，賠償?shù)淖罡呦揞~以事務(wù)所的凈資產(chǎn)為限，對于相關(guān)責(zé)任人和事務(wù)所的從業(yè)人員并不造成直接的經(jīng)濟負(fù)擔(dān)，降低了風(fēng)險責(zé)任對執(zhí)業(yè)行為的約束。三是隨著會計師事務(wù)所的改制，注冊會計師也開始自主選擇會計師事務(wù)所，雙方互相選擇的結(jié)果就是合同越簽越短，注冊會計師的流動性越來越強，這在某種程度上助長了注冊會計師的短期行為，弱化了風(fēng)險意識。

　　二、事務(wù)所內(nèi)部治理機制的演進(jìn)：基于制度變遷視角

　　會計師事務(wù)所內(nèi)部治理機制的發(fā)展演進(jìn)實際上是一個制度變遷的過程，這一過程通常會受到原有制度的影響，在制度變遷過程中表現(xiàn)出路徑依賴的特征。

　　（一）制度變遷及其類型

　　我國自從1999年末注冊會計師全行業(yè)脫鉤改制后，事務(wù)所的內(nèi)部治理機制就進(jìn)入了一個從傳統(tǒng)的治理模式向現(xiàn)代化治理模式轉(zhuǎn)變的制度變遷時期。然而，事務(wù)所內(nèi)部治理機制現(xiàn)存問題說明，相當(dāng)一部分脫鉤后事務(wù)所的內(nèi)部治理機制在經(jīng)營理念、運行機制上仍沿襲著原有的模式，制度變遷顯示出明顯的路徑依賴特征。所謂路徑依賴，是指在制度變遷中存在著制度的報酬遞增和自我強化的機制。這種機制使制度變遷一旦走上了某一條路徑，其既定方向會在以后的發(fā)展中得到自我強化。沿著既定的路徑，經(jīng)濟和政治制度的變遷可能進(jìn)入良性循環(huán)，也可能順著原來的錯誤路徑往下滑，甚至被鎖定在低效的狀態(tài)，陷入惡性循環(huán)而不能自拔。路徑依賴還常常將制度創(chuàng)新牽引到舊的軌道上來，使新制度中攙雜大量舊的因素，甚至成為舊制度的變種。

　　制度變遷可以分為誘致性制度變遷和強制性制度變遷。誘致性制度變遷指的是先行制度安排的變更或替代，或者是新制度安排的創(chuàng)造，它由一群（個）人，在響應(yīng)獲利機會時自發(fā)倡導(dǎo)、組織和實行；強制性制度變遷是指由政府法令和法律引起的變遷（林毅夫，1989）。強制性制度變遷的主體是政府，它能夠較快滿足制度需求，不存在強制性制度供給不足或制度需求缺口過大的問題。在制度變遷的過程中，誘致性制度變遷和強制性制度變遷很難分開。它們相互聯(lián)系、相互制約，共同推動著社會的制度變遷。

　　而我國的會計師事務(wù)所是20世紀(jì)80年代初恢復(fù)的，當(dāng)時為了適應(yīng)“三資”企業(yè)審計的需要，首先由財政部門創(chuàng)辦了“會計顧問處”，后逐漸改名為“會計師事務(wù)所”；然后由審計部門成立了“審計事務(wù)所”；繼后國家有關(guān)職能部門陸續(xù)建立“會計師事務(wù)所”或“審計事務(wù)所”，這些官辦的事務(wù)所，依靠主管部門的權(quán)力招攬業(yè)務(wù)，建立自己的“勢力范圍”。此外，一些事業(yè)單位、學(xué)校、社會團(tuán)體、民主黨派等單位，仿效會計師事務(wù)所的成立辦法也紛紛建立自己的事務(wù)所，這些非官辦的事務(wù)所，也是依靠主管部門的關(guān)系承攬業(yè)務(wù)，經(jīng)營自己的“小天地”。上述各類會計師事務(wù)所與主管部門是關(guān)系，二者之間存在經(jīng)濟利益關(guān)系，因而它們在利益驅(qū)動下，采取行政命令、行業(yè)壟斷、地區(qū)封鎖、降低收費標(biāo)準(zhǔn)等不正當(dāng)手段招攬業(yè)務(wù)，拉攏客戶。這種體制容易干擾注冊會計師的獨立執(zhí)業(yè)，無法調(diào)動注冊會計師的積極性。注冊會計師缺乏風(fēng)險意識，影響了公平競爭和執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高，也不符合國際慣例。鑒于這些原因，會計師事務(wù)所脫鉤改制勢在必行。

　　可見，我國事務(wù)所內(nèi)部治理機制的變遷發(fā)端于漸進(jìn)性質(zhì)的需求誘致性制度變遷。新制度經(jīng)濟學(xué)認(rèn)為，誘致性制度變遷的直接作用不在于改變權(quán)力和財富的再分配，而在于改進(jìn)制度效率，變遷的結(jié)果往往是無人受損、有人或人人受益，出現(xiàn)某種帕累托改進(jìn)。而誘致性制度變遷常常會因為“搭便車”現(xiàn)象而產(chǎn)生制度供給滯后等問題，這就要求由政府來提供強制性制度供給來促進(jìn)變遷的過程。所以，根據(jù)事務(wù)所內(nèi)部治理機制變遷的需要，財政部在20世紀(jì)90年代末，以頒布政府法令的形式開始推行注冊會計師全行業(yè)的脫鉤改制工作，從而為我國事務(wù)所走上獨立、規(guī)范化的運作道路提供了條件。  

　　（二）制度變遷中事務(wù)所路徑依賴的表現(xiàn)形式

　　制度變遷過程中，大多數(shù)制度安排都可以從以前的制度結(jié)構(gòu)中繼承下來。雖然某個制度結(jié)構(gòu)中的基本特征，在個別制度安排變遷累計到一個臨界點時會發(fā)生變化，但制度變遷的過程仍類似一種進(jìn)化的過程（Nelson，1982），制度變遷具有路徑依賴的性質(zhì)。由于我國目前的會計師事務(wù)所產(chǎn)生于計劃經(jīng)濟體制，帶有濃厚的行政色彩，受到原有體制“慣性”的影響，我國會計師事務(wù)所的內(nèi)部治理在發(fā)展過程中存在著路徑依賴。這種路徑依賴主要表現(xiàn)為以下幾個方面：

　　首先，章程或協(xié)議內(nèi)容難以落實，領(lǐng)導(dǎo)方法常帶有機關(guān)作風(fēng)。事務(wù)所的內(nèi)部治理應(yīng)是以章程或協(xié)議為核心，以建立、健全各項內(nèi)部管理制度為有效補充和擴展而形成的一整套事務(wù)所管理體制。但是，在事務(wù)所改制的初期，許多事務(wù)所的章程、協(xié)議僅是為了設(shè)立登記時提供給相關(guān)審批機構(gòu)的一個必備手續(xù)，因此，制定的章程、協(xié)議在遇到具體問題時沒有可遵循的條款。加之部分事務(wù)所的管理層來源于原政府機關(guān)，說話做事帶有機關(guān)作風(fēng)，在事務(wù)所的運作過程中，其領(lǐng)導(dǎo)方式?jīng)]有變化，一些事務(wù)所只是將章程、協(xié)議作為“寫在紙上、掛在墻上、放在桌上的東西”，并沒有真正發(fā)揮其作用。

　　其次，無視事務(wù)所內(nèi)部治理的特殊性，利潤分配機制的設(shè)計不合理。會計師事務(wù)所不是資本密集型企業(yè)，而是智力密集型企業(yè)。在會計師事務(wù)所的日常經(jīng)營管理中，絕大部分支出是工作人員的工資支出，資本／勞動的比率較小，具有典型的高勞動附加值的特征?？梢哉f，在會計師事務(wù)所利潤形成的過程中，人力資源起著決定性的作用。因此，會計師事務(wù)所分配機制和薪酬機制應(yīng)充分體現(xiàn)行業(yè)特點，事務(wù)所的利潤分配不應(yīng)以“資合”作為唯一或主要的依據(jù)，應(yīng)做到“人合”與“資合”并重。但是，目前我國會計師事務(wù)所在分配機制和薪酬機制上并沒有考慮到事務(wù)所“人合”與“資合”相結(jié)合的兩合特征，利潤分配仍按照一般企業(yè)以“資合”為主要依據(jù)的做法。對于智力資本的投人缺少量化指標(biāo)的衡量，多數(shù)情況下是由主任會計師的判斷決定，缺乏客觀統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。在我國事務(wù)所股權(quán)結(jié)構(gòu)高度集中的情況下，這種做法顯然是不公平、不合理的，尤其是對于“一股獨大”的小型會計師事務(wù)所而言更是如此。這為會計師事務(wù)所的發(fā)展埋下了隱患。

　　另外，當(dāng)前我國會計師事務(wù)所的內(nèi)部治理中還普遍存在著經(jīng)營理念落后、管理松懈、紀(jì)律松弛、制度形同虛設(shè)等現(xiàn)象。這些問題的存在都是由于受到了制度變遷過程中路徑依賴的影響。

　　三、事務(wù)所內(nèi)部治理機制的完善對策

　　在會計師事務(wù)所內(nèi)部治理機制的制度變遷過程中，完善其內(nèi)部治理機制首先就是要擺脫原有治理模式的影響，解決內(nèi)部治理機制變遷過程中的路徑依賴問題，進(jìn)行體制創(chuàng)新和制度創(chuàng)新。借鑒成熟的現(xiàn)代公司治理經(jīng)驗，建立起一套既符合市場需要又具有事務(wù)所特點的管理制度和運行機制將是完善事務(wù)所內(nèi)部治理機制的必然制度選擇。根據(jù)目前事務(wù)所內(nèi)部治理中存在的突出問題及其未來發(fā)展趨勢，完善事務(wù)所的內(nèi)部治理機制的關(guān)鍵是建立以章程、協(xié)議為核心的各項內(nèi)部管理制度。其基本著眼點在于解決事務(wù)所相關(guān)利益主體的權(quán)力與利益的分配問題。筆者認(rèn)為在當(dāng)前要實現(xiàn)上述目標(biāo)就應(yīng)該做好以下幾方面工作：

　?。ㄒ唬┡囵B(yǎng)職業(yè)精神，擯棄唯利是圖的純粹商業(yè)化思想

　　目前，我國事務(wù)所主要采取有限責(zé)任公司和合伙制兩種組織形式。事務(wù)所采取的組織形式雖然有所不同，但在運作上更趨向于合伙制。事務(wù)所的內(nèi)部治理制度安排和事務(wù)所發(fā)展方向，更多地取決于事務(wù)所主要股東或合伙人。事務(wù)所在未來如何發(fā)展，取決于其價值觀和職業(yè)理念。因此，中注協(xié)應(yīng)積極組織有關(guān)人員進(jìn)行職業(yè)文化的教育，培養(yǎng)職業(yè)精神，推動職業(yè)形象和事務(wù)所形象建設(shè)工作，使事務(wù)所以承擔(dān)社會責(zé)任為己任，在內(nèi)部治理中有一個正確的理念予以指導(dǎo)。在制度安排方面，應(yīng)要求事務(wù)所合伙人和股東必須具備注冊會計師資格，這樣有利于通過對注冊會計師的管理實現(xiàn)對事務(wù)所的有效監(jiān)管，防止以資本控制專業(yè)，抑制以賺錢為首要甚至是唯一目的商業(yè)化傾向。

　　（二）制定行之有效的合伙協(xié)議或章程合伙協(xié)議或章程是事務(wù)所內(nèi)部治理機制的核心

　　會計師事務(wù)所為中介組織，它不單純是物質(zhì)資本的組合，更主要是智力型勞動的組合。會計師事務(wù)所的組合應(yīng)以協(xié)議或章程為基礎(chǔ)。注冊會計師在協(xié)議或章程范圍內(nèi)享有平等的權(quán)利與義務(wù)。要根據(jù)事務(wù)所協(xié)議或章程建立一整套以執(zhí)業(yè)人員為主體，以質(zhì)量控制為中心的各項內(nèi)部管理制度。事務(wù)所的協(xié)議或章程應(yīng)盡可能細(xì)化，以便更有針對性和操作性。如根據(jù)當(dāng)前我國事務(wù)所內(nèi)部治理機制的實際需要，在協(xié)議或章程中應(yīng)當(dāng)約定，對重大事項中的肯定性提議，如股東進(jìn)入，主任會計師任命、財務(wù)分配、重大資產(chǎn)購置等都要通過多數(shù)票通過，或全體股東通過；對重大事項中否定性提議則不應(yīng)要求太高等。

　?。ㄈ┙⒁钥冃榛A(chǔ)的利潤分配制度，提高事務(wù)所利潤分配制度的透明性

　　事務(wù)所的利潤分配制度是最重要的內(nèi)部治理制度，它在發(fā)揮激勵作用方面比組織形式和股權(quán)結(jié)構(gòu)具有更直接的效果。建立以績效為基礎(chǔ)的利潤分配制度，績效的考核可以是客觀指標(biāo)（如客戶收人），也可以是主觀評價（如工作態(tài)度、技術(shù)能力），或者兩者兼而有之。設(shè)計績效考核指標(biāo)時，考慮的因素應(yīng)當(dāng)主要包括職責(zé)履行、專業(yè)貢獻(xiàn)、業(yè)務(wù)開發(fā)、工作表現(xiàn)等。

　　建立以績效為基礎(chǔ)的利潤分配辦法，同時建立綜合考慮審計質(zhì)量與業(yè)務(wù)數(shù)量的績效考核辦法，可以形成對高層管理人員的有效激勵，避免搭便車行為和事務(wù)所內(nèi)部矛盾的尖銳化；也可以避免事務(wù)所內(nèi)部形成各自為政的局面，從而化解內(nèi)部矛盾，促進(jìn)事務(wù)所健康、穩(wěn)定發(fā)展。同時還要注意到，分配制度的透明性也十分重要。分配制度不僅是物質(zhì)性激勵的手段，而且有滿足精神需求的作用。人們不僅關(guān)心自己獲得報酬的絕對量，更關(guān)注所得的相對量。通過比較，確定自己的貢獻(xiàn)是否得到認(rèn)可，自己是否受到公平的待遇，并形成相應(yīng)的心理狀態(tài)。分配制度的程序公平，具有透明度，有助于形成積極的心理狀態(tài)，否則就會產(chǎn)生受到不公平對待的消極態(tài)度。不透明的利潤分配制度對防范審計風(fēng)險、提高事務(wù)所服務(wù)質(zhì)量均會產(chǎn)生不利影響。

　?。ㄋ模┘訌娛聞?wù)所管理中的制衡機制

　　建設(shè)現(xiàn)代公司治理理論非常重視公司治理機制中內(nèi)部制衡問題。在事務(wù)所內(nèi)部治理中，相互制衡機制的建立同樣十分重要。當(dāng)前我國事務(wù)所內(nèi)部制衡在股權(quán)均衡的事務(wù)所依靠均衡的股權(quán)比例實現(xiàn)，更多的事務(wù)所依據(jù)《公司法》通過建立董事會、監(jiān)事會、股東大會制度予以實現(xiàn)。但在實際運行中，董事會、監(jiān)事會、股東大會能真正發(fā)揮監(jiān)督作用的只占三分之一左右，特別是在股權(quán)高度集中的事務(wù)所，承接重要業(yè)務(wù)的最終控制人主要是主任會計師或首席合伙人，其次是其他合伙人。事務(wù)所內(nèi)部缺乏有效的制衡機制，管理層的行為可能會出現(xiàn)嚴(yán)重偏差而無法及時得到發(fā)現(xiàn)與糾正，其他利益相關(guān)方的利益，以及事務(wù)所的利益也都可能受到損害。

　　通過設(shè)立各種專門委員會來發(fā)揮制衡作用可以有效彌補當(dāng)前我國事務(wù)所制衡機制嚴(yán)重不足的缺陷。如通過獨立薪酬考核委員會、專業(yè)技術(shù)委員會對每個合伙人和每個項目的質(zhì)量實施獨立控制，同時，在工作程序的設(shè)計中，專業(yè)問題也必須由有關(guān)部門審核，而不是由項目負(fù)責(zé)合伙人決定，可以防止個人獨斷出現(xiàn)失誤或其他問題。

　　（五）提高風(fēng)險意識，加強事務(wù)所的風(fēng)險管理

　　會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)量并不完全取決于會計師事務(wù)所從業(yè)人員的主觀努力，還深受委托單位的內(nèi)部控制及信用狀況等客觀因素的影響。不僅如此，會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)還隨時面臨激烈的同業(yè)競爭、廣泛的社會監(jiān)督和法律訴訟案件的威脅。加之專業(yè)技術(shù)系統(tǒng)的固有缺陷，使事務(wù)所的內(nèi)部治理更具不確定性，因此，事務(wù)所應(yīng)通過自身的努力，提高應(yīng)對風(fēng)險能力，從而盡可能地降低風(fēng)險。這就需要提高注冊會計師的業(yè)務(wù)素質(zhì)，強化項目負(fù)責(zé)人的獨立審計責(zé)任。相關(guān)項目負(fù)責(zé)人應(yīng)對客戶進(jìn)行風(fēng)險評估，以確定是否接受客戶委托，尤其對后任會計師事務(wù)所而言，應(yīng)與前任會計師事務(wù)所進(jìn)行及時聯(lián)系，充分關(guān)注客戶的誠信度和審計風(fēng)險，以防止客戶通過變更會計師事務(wù)所來規(guī)避不利的審計意見。此外，為了避免因個別合伙人及注冊會計師的執(zhí)業(yè)問題所帶來的風(fēng)險，會計師事務(wù)所應(yīng)計提風(fēng)險基金并辦理職業(yè)責(zé)任保險。

　　從事務(wù)所的長期發(fā)展來看，完善事務(wù)所的內(nèi)部治理機制除了要著重做好上述五項工作外，還應(yīng)該改革事務(wù)所的領(lǐng)導(dǎo)機制、適當(dāng)分散事務(wù)所的股權(quán)結(jié)構(gòu)、建立有效的內(nèi)部培訓(xùn)制度等。完善事務(wù)所的內(nèi)部治理機制是一項長期、復(fù)雜的工作，要擺脫原有治理模式的禁錮，并從根本上扭轉(zhuǎn)路徑依賴的影響，不僅需要有改革的勇氣與智慧，更需要治理觀念的深刻轉(zhuǎn)變。

　　在經(jīng)濟全球化的影響下，我國會計師事務(wù)所的內(nèi)部治理機制正朝著規(guī)范化、科學(xué)化、國際化的方向邁進(jìn)。在這一制度變革時期，只有借鑒國外事務(wù)所內(nèi)部治理的先進(jìn)經(jīng)驗，不斷消除制度變遷過程中路徑依賴的低效鎖定狀態(tài)的影響，結(jié)合我國國情實現(xiàn)事務(wù)所內(nèi)部治理的體制創(chuàng)新和制度創(chuàng)新，才能真正縮小我國事務(wù)所內(nèi)部治理與國際事務(wù)所的差距，并在審計質(zhì)量與專業(yè)服務(wù)水平方面達(dá)到國際先進(jìn)水平。