摘要：目前的納稅人概念是我國財政學領域多年來按照“國家分配論”界定稅收的產物，是稅收法律領域長期按照“權力關系說”定性稅收法律關系的結果。在深化財政稅收體制改革、構建公共財政的基本框架，建設法治國家、推進強制型稅務行政到服務型稅務行政的轉變、日益重視納稅人權利保護的今天，這一概念已經(jīng)不合時宜，應予修改和完善。

　　關鍵詞：納稅人概念；國家分配論；權力關系論；公共財政；稅收法定原則

　　一、當下我國納稅人的概念及其形成基礎

　　國內學者在論及納稅人的概念時，幾乎無一例外地將其定義為稅法直接規(guī)定的承擔納稅義務的單位和個人。例如，認為“納稅人是法律、行政法規(guī)規(guī)定負有納稅義務的單位和個人”，或認為“納稅人是稅法規(guī)定的負有納稅義務的單位和個人”，我國現(xiàn)行的《稅收征收管理法》第4條也規(guī)定法律、行政法規(guī)規(guī)定負有納稅義務的單位和個人為納稅人。上述定義的形成有其深厚的歷史和現(xiàn)實基礎，擇其要者有二。

　?。ㄒ唬┴斦W界關于稅收概念的界定

　　長期以來，在我國財政學界占據(jù)主導地位的“國家分配論”認為，財政是伴隨國家的產生而產生的。隨著生產力的不斷提高，人類社會出現(xiàn)了私有財產和階級，在階級矛盾不可調和的產物——國家產生后，就必須從社會分配中占有一部分國民收入來維持國家機構的存在并保證其職能的實現(xiàn)，于是就出現(xiàn)了財政這一特殊的經(jīng)濟行為。因此，“財政是國家或政府的收支活動，它是一國政府采取某種形式（實物、力役或價值形式），以一部分國民收入為分配對象，為國家實現(xiàn)其職能的需要而實施的分配活動”。相應地，作為財政收入主要來源的稅收則是“國家為向社會提供公共品，憑借行政權力，按照法定標準，向居民和經(jīng)濟組織強制地、無償?shù)卣魇斩〉玫呢斦杖?rdquo;?？梢钥闯觯谶@種概念下，稅收被定性為國家為實現(xiàn)其職能而取得民眾收入的一種重要形式，而且這種取得具有單方性，即表面上看無須取得公眾的同意。在這里，突出和彰顯的是稅收的政權依據(jù)及其所謂“無償性”和“強制性”，公眾（納稅人）的義務被過分地強調，以至于納稅人似乎只有義務而沒有任何權利可言；與之相反的是，國家的義務卻予以淡化甚至忽略，凸顯在納稅人面前的是以國家強制力為后盾的稅收征管權力，而且這種權力還時而被濫用。如此背景下，納稅人也似乎就是依法負有納稅義務的單位和個人。

　?。ǘ┒惙▽W界關于稅收法律關系性質的界定

　　在我國稅法學界，多年來，由于在稅收概念方面受“國家分配論”的影響，關于稅收法律關系性質的問題，一直推崇“權力關系說”。該學說認為，“稅收法律關系是依靠財政權力產生的關系，是以國家或地方公共團體作為優(yōu)越權力主體與人民形成的關系，該法律關系具有人民服從此種優(yōu)越權力的特征……稅收法律關系是以稅務當局的課稅處分為中心所構成的權力服從關系，在這種關系中，國家及其代表稅務行政機關是擁有優(yōu)越性地位并兼有自力執(zhí)行權的，納稅人只有服從行政機關查定處分的義務”。依此定性稅收法律關系，將使稅收行為無異于一般的行政行為，納稅的核定、執(zhí)行似乎與警察對違法行為的處分沒有什么兩樣，而作為類似違法者的納稅人負有更多的義務，也就無可厚非了。

　　二、納稅人概念應予完善的必要性

　　在當前我國深化財政稅收體制改革，努力構建公共財政框架，全面推進依法征稅，建設法治政府、服務政府的背景下，對已有的納稅人概念予以修正和完善，強調其權利特性，增強其主體地位，無疑是正確和必要的選擇。

　?。ㄒ唬嫿ü藏斦蚣芤殉蔀槲覈斦愂阵w制改革的導向性目標

　　隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制的建立和不斷完善，上個世紀末，為了處理好經(jīng)濟社會轉軌、政府職能轉變而帶來的財政職能轉變和財政轉型問題，我國適時提出了構建公共財政框架的導向性目標。這一導向的基本特征之一就是要以公民權利平等、政治權力制衡為前提的規(guī)范的公共選擇作為決策機制，即要實現(xiàn)理財?shù)拿裰骰?、決策的科學化、社會生活的法治化。這種權力制衡的規(guī)范公共選擇實際上也是“政治文明”包含的一個基本路徑，即所謂權力制衡的理論：以公眾的權利來抗衡和制約日益龐大而似乎沒有邊界的國家權力。在這種機制下，財政活動盡管直接表現(xiàn)為政府以稅收為主要形式無償?shù)剞D移公眾的財產收入，以政府購買、轉移支付等形式提供市場不愿或不能有效提供的公共物品，但當家人——財富的終極所有者和享用者卻是社會公眾（納稅人），此時政府與社會公眾（納稅人）的關系是“管家”與“主人”的關系。換肓之，公共財政的錢是主人即社會公眾（納稅人）的，而不是管家即政府的。管家能夠支配多少錢，如何安排使用這些錢，都只能由主人來決定，都必須稟承主人的旨意。政府主要是通過稅收方式獲得收入的，而稅收由社會公眾（納稅人）決定，即社會公眾（納稅人）控制稅收決定權，就成為公共財政的起源和基點。依之，應當突出強調的是納稅人的各項權利，而非作為征稅主體的國家的權力，否則便是本末倒置了。

　?。ǘ┮婪ㄖ味?、建設服務政府已然成為我國建設法治政府的重要組成部分

　　上個世紀80年代以來在我國開始的計劃經(jīng)濟體制向市場經(jīng)濟體制轉變的偉大變革，不僅僅是為了重塑市場在資源優(yōu)化配置中的基礎性地位和作用，更是要高揚法治與規(guī)則治理的價值和意義，市場經(jīng)濟必然是法治經(jīng)濟。在黨的十五大明確提出了建設法治國家的宏偉目標之后，上個世紀90年代末，國務院通過了《國務院關于推進依法行政的決定》，開啟了建設法治政府、有限政府、責任政府和服務政府的征程，而對公民權利的尊重和弘揚則是建設法治國家、推進依法行政的應有之義。權利乃權力之本，權力為權利而生，為權利而存，為權利而息，已經(jīng)成為人們的共識，昔日的規(guī)制型政府也日益向服務型政府轉變。

　　因此，改變我國稅收法治領域征稅主體權力意識極度膨脹、納稅服務意識差的現(xiàn)狀，有效控制征稅主體權力濫用的欲望和行為的現(xiàn)狀，適應建設法治政府和服務政府的需要，弘揚納稅人的主體意識和權利意識，便是當務之急。

　　三、納稅人概念完善的邏輯

　　一方面，在公共財政框架下，納稅人因國家或政府提供的公共產品或服務而受益，就應當向后者提供金錢，稅收是這兩者的交換，這就是所謂稅收的“交換關系說”。問題的關鍵在于，在這個交換關系中，納稅人享有包括稅收決定權（是否征稅、對什么征稅、征多少稅）、稅收監(jiān)督權（征稅過程的監(jiān)督、稅收使用的監(jiān)督）、稅收救濟權（行政救濟權、司法救濟權）等廣泛的權利（納稅人的權利就其內容而言可以分為宏觀上的納稅人的整體權利和微觀上的納稅人的個體權利。納稅人宏觀上的整體權利，是指通過稅收所體現(xiàn)的國家與納稅人之間的政治經(jīng)濟關系中納稅人擁有的權利。納稅人微觀上的個體權利，是指具體的納稅人在稅收征納關系中所享有的權利，這種權利與國家稅務行政機關的稅收征收管理行為直接相聯(lián)系，主要體現(xiàn)為稅收征納程序上的權利），同時負有依照法律規(guī)定、按照法律程序納稅的義務（此所謂稅收法定原則）。作為征稅主體的國家或政府享有依照法律征稅的權力，同時負有保障納稅人的合法權益不受侵犯的義務和責任。因此，納稅人首先是一個權利享有者，然后才是一個義務履行者，而且僅僅履行他自己的意志。國家或政府不過是按照納稅人的意志，受納稅人的委托去征稅，并按照納稅人的意圖去使用稅收，這個機制也就是前面所說的作為公共財政基本特征之一的公共選擇機制。

　　所以，政府與納稅人之間應該是服務與被服務的關系：政府行為應以納稅人利益為出發(fā)點和落腳點，政府應該是而且也只能是納稅人的公仆。對于納稅人來說，權利是第一性的，義務是第二性的，是先有權利，后有義務，而不是相反，這顯然異于傳統(tǒng)理論中國家或政府對于稅收強制性、無償性的過分強調，而后者在相當程度上也應該為我國公民長期納稅意識的淡薄埋單。

　　我國目前僅見的對納稅人的法律界定——《稅收征收管理法》第四條規(guī)定：法律、行政法規(guī)規(guī)定的負有納稅義務的單位和個人為納稅人。毫無疑問，這里的納稅人不是具有人格意義的人，他只是稅收征收管理的特定對象，而不是真正的完全意義上的納稅人。之所以這樣說，是因為它只是義務的承擔者而不是權利義務的統(tǒng)一體，充其量不過是稅務管理意義上的一個稱謂。但作為稅收交換關系當事人的納稅人，應該是一個理性的經(jīng)濟人，是一個具有完整公民人格的人。理性經(jīng)濟人是自私的，以是否有利于自身作為行為的判斷標準。納稅人之所以繳納稅款，是要購買依靠納稅人個體力量無法達到的公共需求如國防安全、禮會治安、環(huán)境保護、能源交通和社會保障，等等。如果政府所提供的公共需求不能物超所值，納稅人這一經(jīng)濟人就可能拒絕為此支付款項。所以，作為理性的經(jīng)濟人，納稅人希望享有權利，希望從自己勞動所得中讓渡的那部分收入得到相應的回報，這就是納稅人的權利。只有理性的經(jīng)濟人才可能成為稅收交換關系的當事人，因為是理性的經(jīng)濟人，所以納稅人應該是權利義務的統(tǒng)一體。另外，在現(xiàn)代民主國家，公民作為當家做主的主人翁，應該享有完整意義上的公民人格，除了負有義務，更重要的是享受權利。

　　另一方面，在憲政體制下，相對于稅收法律領域的“權力關系說”，越來越被廣泛被接受的“債務關系說”似乎更契合且更有利于稅收法律領域法治目標的達成。1919年德國《魏瑪憲法》和《德國租稅通則》確立了債務關系說。德國稅法學者阿爾拜特·海扎爾則在他的《稅法》一書中對該學說進行了闡述。他認為，“稅收法律關系是國家對納稅人請求履行稅收債務的關系，是一種債權請求權，國家和納稅人之間的關系是法律上債權人和債務人之問的對應關系。”在這種情況下，“政府與公眾（納稅人）之間明顯的不平等的命令與服從的關系，早就被以平等為特征的服務與合作的關系所取代”。

　　實際上，西方現(xiàn)代行政關系更多地表現(xiàn)為政府為納稅人服務的基本思想，更多地體現(xiàn)了征納雙方在行政法律關系上的平等地位。如美國在1994年和1996年兩次公布了《納稅人權利法案》，法案明確規(guī)定納稅人有權享有專業(yè)的服務和禮遇，甚至在受到粗暴對待時，納稅人有權上告，直到獲得滿意答復為止。法國為了更好地保護納稅人的權利，各省都設有省級稅務委員會。這是一個獨立的機構，其成員一半來自稅務機關，一半來自納稅人，又稱對等委員會。值得一提的是，2009年11月6日，我國國家稅務總局在其官方網(wǎng)站上發(fā)布了《稅務總局關于納稅人權利與義務的公告》，表明我國在依法保護納稅人權利的道路上邁出了標志性的一步。

　　盡管在是否可以用“債務關系說”解釋包括稅收實體行為和稅收程序行為在內的所有稅收行為的問題上尚存爭議，但其對于重新審視稅收行為、革命性地定性稅收法律關系、還原法治國度里對納稅人的應有禮遇、保障和尊重納稅人的權利、制約和控制征稅主體的權力無疑具有重大的理論和現(xiàn)實意義。它有利于征稅主體和納稅人雙方地位的科學定位，有利于保護納稅人的權利，有利于征稅主體行為方式由強制型向服務型轉變，最終有利于稅收領域法治的實現(xiàn)。相對于“權力關系說”，“債務關系說”彰顯了納稅人的權利，與前述公共財政框架下對納稅人主體地位的弘揚遙相呼應。

　　綜上，無論是作為公共財政基本特征之一的公共選擇理論對納稅人主體及其權利地位的本質要求，還是作為憲政體制下法治政府重要特征之一的服務型政府對納稅人權利的尊重，都突出強調了納稅人的權利特性，因此，再將納稅人僅僅定義為“法律、行政法規(guī)規(guī)定負有納稅義務的單位和個人”已經(jīng)變得非常不合時宜，建議將其界定為“法律、行政法規(guī)規(guī)定享有稅收權利、承擔納稅義務的單位和個人”。表面上看，這似乎只是一個微不足道的文字上的更改，但它的背后卻折射出觀念上的深刻變化：從國家本位到個人本位，從官本位到民本位，從權力本位到權利本位，從強制型行政到服務型行政。而且這種觀念上的變化將產生不可估量的實踐力量，進而成為深化我國財政稅收體制改革、構建公共財政框架，實現(xiàn)依法征稅、依法用稅，建設法治政府的潛在動力之一。

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