論文關(guān)鍵詞：增值稅 所得稅 稅收基本法 稅收管理

　　論文摘要：本文通過對一案例進行具體分析，在我國現(xiàn)行稅制及稅務(wù)機關(guān)組織稅收壓力較大背景下，對購進走私進口貨物涉及的稅務(wù)問題進行探討，針對其中展現(xiàn)的問題進行深入分析，提出完善我國稅收管理的建議。

　　近日有朋友咨詢了一個有關(guān)稅務(wù)的問題，稅收征納雙方爭訟涉及到的問題超出現(xiàn)有稅收法規(guī)的調(diào)整范疇，部分觀點看似無厘頭，卻彰顯我國稅法先天不足、立法滯后帶來的尷尬困局。在此背景下，一個并不復(fù)雜的案例競能引發(fā)一個更深層次的討論，不禁令人有拍案叫絕之想，堪稱經(jīng)典，故特做梳理歸整以饗讀者。

　　一、案例簡介

　　我國北方S省甲公司系有限責(zé)任公司，增值稅一般納稅人，于2009年初起陸續(xù)從南方G省乙公司采購一批進口貨物，并銷售給同省其他企業(yè)。不久前，G省某市國家稅務(wù)機關(guān)、公安機關(guān)到甲公司了解情況并要求其給予協(xié)查幫助，至此，甲公司方才獲悉其從乙公司購進的貨物，系乙公司采取不法手段從境外走私入關(guān)，并且乙公司偽造了海關(guān)單據(jù)、關(guān)稅和增值稅憑證等手續(xù)，涉嫌偷逃關(guān)稅和進口環(huán)節(jié)增值稅等國家稅收近千萬元。乙公司已將大部分貨物銷售到全國各地，現(xiàn)被查封。其中甲公司累計從乙公司購進貨物價值(不含增值稅)80余萬元，增值稅近14萬元，甲公司與乙公司簽訂了正式的供銷合同，并有銀行電匯單據(jù)等憑證證明其雙方交易的真實性，同時甲公司取得了乙公司采用防偽稅控系統(tǒng)開具的增值稅專用發(fā)票，以進項稅進行了抵扣，銷售給同省其他企業(yè)時對成本進行了結(jié)轉(zhuǎn)。甲公司配合完成協(xié)查后，G省某市國家稅務(wù)機關(guān)將情況通報給甲公司所在地稅務(wù)主管機關(guān)，隨后甲公司稅務(wù)主管機關(guān)要求其將該批貨物已經(jīng)用于進項稅抵扣的增值稅轉(zhuǎn)出并上繳，同時其銷售該批貨物的銷售成本不得在所得稅前列支。

　　二、爭議主要焦點

　　圍繞稅務(wù)機關(guān)的上述意見，甲公司與稅務(wù)機關(guān)雙方產(chǎn)生了分歧和爭議。稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為：依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》(國稅發(fā)【2000】187號)，“購貨方與銷售方存在真實的交易，銷售方使用的是其所在省(自治區(qū)、直轄市和計劃單列市)的專用發(fā)票，專用發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部內(nèi)容與實際相符，且沒有證據(jù)表明購貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的，對購貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處。但應(yīng)按有關(guān)規(guī)定不予抵扣進項稅款或者不予出口退稅；購貨方已經(jīng)抵扣的進項稅款或者取得的出口退稅，應(yīng)依法追繳”的相關(guān)規(guī)定，乙公司提供的專用發(fā)票是非法的，甲公司屬于善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票。同時，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)通過虛開增值稅專用發(fā)票購進的貨物所得稅處理問題的批復(fù)》(國稅函【2003】112號)，“如果企業(yè)不能依照規(guī)定取得合法購貨發(fā)票，無法確定其支付貨款的真實性和準(zhǔn)確性，其購進貨物所支付的貨款，在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時，不得作為成本費用扣除；根據(jù)財政部《關(guān)于增值稅會計處理的規(guī)定》(［93］財會字第83號)，企業(yè)繳納的增值稅(包括因取得虛開增值稅專用發(fā)票而被查補的增值稅)在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時，也不得作為成本費用扣除”，據(jù)此對甲公司進行處理是符合文件規(guī)定的。

　　甲公司認(rèn)為：首先，乙公司取得的發(fā)票是從國家稅務(wù)機關(guān)領(lǐng)取的真實發(fā)票，其進口環(huán)節(jié)偽造憑證單據(jù)的行為并不影響其銷售環(huán)節(jié)憑證單據(jù)的合法有效性，增值稅屬于流轉(zhuǎn)稅，就每個環(huán)節(jié)增值部分價值采用發(fā)票扣稅法間接計算方式征稅，相關(guān)稅務(wù)、公安機關(guān)已經(jīng)對乙公司予以查封并做進一步的處理，作為購買乙公司貨物的下游企業(yè)無須承擔(dān)連帶責(zé)任，不應(yīng)向其追索流失的國家稅收；其次，乙公司銷售給甲公司的貨物是通過走私行為非法獲得的，但并不意味著其發(fā)票同樣是以非法手段獲得，國稅發(fā)［2000］187號文件規(guī)范的僅限于善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票問題，乙公司開給甲公司的發(fā)票基于真實交易故不應(yīng)當(dāng)視為虛開，也就不需要進一步判斷其是否善意取得的問題。

　　三、折射出的問題及改進建議

　　綜合雙方所述，總結(jié)問題在于：

　　焦點一，非法走私進口貨物銷售給下游企業(yè)，國家稅務(wù)機關(guān)是否可以繼續(xù)向下游企業(yè)追索偷逃的稅金?根據(jù)我國現(xiàn)有稅法，我們認(rèn)為稅務(wù)機關(guān)的意見將納稅主體外延擴大化，超越了稅法構(gòu)成要素的納稅主體。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》的規(guī)定，凡在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人。增值稅是對商品生產(chǎn)和流通中各個環(huán)節(jié)的新增價值或商品附加值進行征稅，每個環(huán)節(jié)具有不同的納稅主體，不能因上個環(huán)節(jié)納稅主體的非法行為而無限追索至下個環(huán)節(jié)的納稅主體。

　　焦點二，乙公司取得增值稅專用發(fā)票是否合法，走私進口貨物的非法是否意味著其提供發(fā)票的非法?我們認(rèn)為稅務(wù)機關(guān)混淆了行為非法和票據(jù)非法的界限。乙公司不屬于《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》不得領(lǐng)購增值稅的情形，因而按照正常渠道領(lǐng)購的發(fā)票就屬于合法行為，至于其將合法行為取得的發(fā)票開具了銷售非法取得的貨物，并不能就此認(rèn)定因貨物的非法而導(dǎo)致發(fā)票的非法，進而影響到發(fā)票的合法性，因此甲公司取得的發(fā)票是合法的。

　　導(dǎo)致這個案例的產(chǎn)生，我們認(rèn)為主要源于以下兩個方面的原因：

　　其一，以票管稅，是否切實可行?就以案例所涉及增值稅虛開發(fā)票的問題來講，國家稅務(wù)總局曾先后分別以“國稅發(fā)[1997]134號、國稅發(fā)［2000］182號、國稅發(fā)[2000]187號”等文件予以解釋規(guī)范，由此可見我國經(jīng)濟社會對于發(fā)票的依存度是何等之高，在全球可算首屆一指。其實，我國并非一直如此倚重發(fā)票，造成今天狀況的原因，不可小看以票管稅的會計核算及查賬征收方式的推動。1994年以前，我國增值稅曾采用過“實耗法”和“購進法”兩種扣稅方法?；谏鲜鰞煞N方法的計算復(fù)雜性和缺乏科學(xué)性，其后實行了憑發(fā)票注明稅款進行抵扣的辦法，銷貨企業(yè)在開出的增值稅專用發(fā)票上，分別注明銷售價款和稅款，大大減輕了納稅人的計算量，并使進行稅金的抵扣更為科學(xué)準(zhǔn)確。同樣，鑒于事物本身的兩面性，這也帶來我國稅收管理上一個至今難以徹底解決的問題——虛假發(fā)票泛濫。盡管國家稅務(wù)主管機關(guān)針對增值稅專門制訂發(fā)布《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》，實施防偽稅控系統(tǒng)工程，對于加強增值稅專用發(fā)票的使用管理起到了積極的促進作用，但在實際征管中仍不斷涌現(xiàn)新的問題。我們認(rèn)為，在解決這個問題的思路上不妨效仿大禹治水，提倡疏導(dǎo)與堵塞結(jié)合。一方面，通過廣泛宣傳、培訓(xùn)，加強和提高納稅人的稅收法律意識，營造良好的稅收法制環(huán)境，提高納稅遵從度，當(dāng)全社會的納稅人都依法納稅時，會最終減少企業(yè)會計核算以及稅收管理對發(fā)票的依存度；另一方面，加大虛假發(fā)票的綜合治理和懲處力度，隨著“金稅工程”的實施，虛開增值稅專用發(fā)票現(xiàn)象有了遏制和好轉(zhuǎn)，同時還要看到普通發(fā)票制假售假的泛濫蔓延，因此打擊虛假發(fā)票應(yīng)當(dāng)作為一項長期工作長抓不懈。

　　其二，稅收基本法缺失，上位法不健全導(dǎo)致下位法顧此失彼。長久以來，我國稅收領(lǐng)域法律層次偏低。改革開放初期，全國人大常委會兩次授權(quán)立法，主要解決了改革開放對法律保障的當(dāng)務(wù)之急。授權(quán)立法的形式固然可以解決燃眉之需，同時積累有益經(jīng)驗，為正式立法奠定基礎(chǔ)和條件，但導(dǎo)致的立法多針對具體經(jīng)濟業(yè)務(wù)行為，缺乏系統(tǒng)性，難以在高度上進行統(tǒng)一。同時由于稅收立法行政化的色彩濃厚，部門自立規(guī)章現(xiàn)象普遍，缺乏社會公眾的廣泛參與，“文件”、“解釋”、“通知”層出不窮，朝令夕改，這種頭疼醫(yī)頭、腳疼醫(yī)腳的弊端十分明顯。從而導(dǎo)致我國目前現(xiàn)行的稅收實體法和稅收管理的程序法不盡完善，對一些根本性、原則性問題闡述不清。因此完善立法，盡快制訂稅收母法成為目前亟待解決的重要大事。由稅收母法對稅收制度的根本性問題、共同性問題、原則性問題、重大問題和綜合性問題進行規(guī)范，以統(tǒng)帥、約束、指導(dǎo)、協(xié)調(diào)各單行稅收法律法規(guī)，在稅法體系中擔(dān)負(fù)起僅次于憲法的最高法律地位和法律效力的法律規(guī)范，從而引導(dǎo)解決未明確問題的適用原則。

　　四、沒有結(jié)論的一點疑問

　　文章行將結(jié)束，此外尚有一個問題有待于澄清，現(xiàn)拋磚引玉，希望能引起讀者的參與和思考：甲公司從乙公司購買的貨物價格是否明顯偏低于市場價格?由于這個問題沒有辦法從案例中直接獲得答案，我們姑且假設(shè)甲公司從乙公司購買的貨物明顯低于同種類型號同質(zhì)量產(chǎn)品的市場價格，稅務(wù)機關(guān)是否可以推斷其交易存在瑕疵，進而懷疑甲公司有可能獲悉乙公司貨物來源不明、不得稅前做成本列支呢?