【摘 要】企業(yè)年金在我國(guó)出現(xiàn)十余年來，雖然發(fā)展較快但總體規(guī)模和覆蓋率仍比較低，很多業(yè)內(nèi)人士主張借鑒西方國(guó)家的做法，采用EET稅收優(yōu)惠模式，以鼓勵(lì)企業(yè)建立年金計(jì)劃。筆者認(rèn)為，從社會(huì)公平角度考慮，目前我國(guó)不應(yīng)實(shí)行過高的稅收優(yōu)惠，TEE稅收優(yōu)惠模式更符合我國(guó)現(xiàn)實(shí)情況。

　　【關(guān)鍵詞】企業(yè)年金；稅收優(yōu)惠；選擇

　　一、企業(yè)年金的稅收優(yōu)惠模式

　　企業(yè)年金的稅收優(yōu)惠包括企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅。企業(yè)年金的涉稅環(huán)節(jié)包括繳費(fèi)、積累、領(lǐng)取三個(gè)階段。相關(guān)的稅收優(yōu)惠主要在這3個(gè)環(huán)節(jié)展開，受惠方包括企業(yè)和員工，其中繳費(fèi)階段主要涉及企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅，積累階段和領(lǐng)取階段主要涉及個(gè)人所得稅。

　　對(duì)三個(gè)涉稅環(huán)節(jié)實(shí)行不同的稅收政策，可以組合成不同的年金稅收優(yōu)惠模式。如果以E代表免稅，T代表征稅，綜合表示三個(gè)環(huán)節(jié)的課稅情況，本文將其組合成五種稅收優(yōu)惠模式。

　　(一)EET模式

　　在該模式下，繳費(fèi)階段免征企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅，積累階段免征個(gè)人所得稅，只是領(lǐng)取階段征收個(gè)人所得稅，即繳費(fèi)和投資環(huán)節(jié)不征稅，領(lǐng)取環(huán)節(jié)征稅。其特點(diǎn)是實(shí)現(xiàn)稅收遞延，確保不重復(fù)征稅。EET模式推遲了一部分個(gè)人收入及其投資回報(bào)的確認(rèn)時(shí)間，從而推遲了個(gè)人所得稅的交納，既可以保證國(guó)家稅收收入總體不減少，又給予個(gè)人延遲納稅的優(yōu)惠，因此有利于吸引企業(yè)和職工參加企業(yè)年金計(jì)劃。

　　從理論上講，退休職工領(lǐng)取的企業(yè)年金實(shí)質(zhì)上是一種推遲支付的勞動(dòng)報(bào)酬，應(yīng)當(dāng)視同工資薪金繳納個(gè)人所得稅。特別是當(dāng)企業(yè)繳費(fèi)和投資收益已經(jīng)享受了稅前扣除待遇時(shí)，這種推遲支付的勞動(dòng)報(bào)酬就更應(yīng)當(dāng)納稅。因此EET模式規(guī)定在年金領(lǐng)取環(huán)節(jié)納稅是有理論依據(jù)的，它既可以避免重復(fù)交稅，又可以防止人們利用企業(yè)年金計(jì)劃進(jìn)行避稅或偷稅。目前大多數(shù)西方國(guó)家均采用EET模式。

　　(二)TEE模式

　　該模式只在繳費(fèi)環(huán)節(jié)征收企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅，積累環(huán)節(jié)和領(lǐng)取環(huán)節(jié)均免征個(gè)人所得稅。與EET模式比較，TEE模式不影響政府當(dāng)期財(cái)政收入，但是員工履行納稅義務(wù)與享受權(quán)利在時(shí)間上的差別過大，不利于吸引企業(yè)和雇員參加企業(yè)年金計(jì)劃。而且由于這種征稅模式放棄了未來的征稅權(quán)，隨著人口老齡化及企業(yè)年金基金的成熟，政府在以后階段的財(cái)政收入可能因稅基縮小而受到影響。

　　(三)TTE模式

　　該模式對(duì)繳費(fèi)環(huán)節(jié)和積累環(huán)節(jié)征稅，對(duì)領(lǐng)取環(huán)節(jié)免征個(gè)人所得稅。實(shí)際上TTE模式對(duì)舉辦企業(yè)和年金受益人均無任何稅收優(yōu)惠，可能會(huì)挫傷企業(yè)和員工的積極性，不利于企業(yè)年金的發(fā)展，但是可以保證國(guó)家財(cái)政收入，適用于國(guó)家財(cái)政狀況不佳的情況。例如，新西蘭在1990年就因財(cái)政困難放棄了EET模式，轉(zhuǎn)而實(shí)行TTE模式，其目的就是希望使稅收收入提前實(shí)現(xiàn)，以彌補(bǔ)當(dāng)時(shí)的財(cái)政赤字。

　　(四)ETT模式

　　該模式只對(duì)繳費(fèi)環(huán)節(jié)免稅，在積累環(huán)節(jié)和領(lǐng)取環(huán)節(jié)均要征收個(gè)人所得稅。ETT模式雖然能夠推遲個(gè)人所得稅的交納時(shí)間，但由于對(duì)積累環(huán)節(jié)的投資收益即時(shí)征稅，與一般儲(chǔ)蓄和投資收益的稅制沒有區(qū)別，而且年金受益人還要犧牲存取款的自由，因此，ETT模式不利于鼓勵(lì)員工參加年金計(jì)劃。

　　(五)EEE模式

　　該模式對(duì)年金繳費(fèi)、積累、領(lǐng)取三個(gè)環(huán)節(jié)均實(shí)行免稅政策，無疑會(huì)提高企業(yè)和員工參加年金計(jì)劃的積極性。缺點(diǎn)是對(duì)個(gè)人所得的免稅過于寬容，有損社會(huì)公平，也使國(guó)家財(cái)政收入下降。該種模式在實(shí)際中運(yùn)用較少。

　　上述五種模式各有利弊，EET模式推遲了納稅時(shí)間，EEE模式則完全免稅，這兩種模式都有助于鼓勵(lì)企業(yè)和員工參與企業(yè)年金計(jì)劃，適用于年金發(fā)展初期階段且國(guó)家財(cái)政收入十分充足的情況。但是EET模式會(huì)給政府帶來即期財(cái)政壓力，EEE模式則完全放棄了一部分財(cái)政收入，因而這兩種模式在財(cái)政狀況不佳的國(guó)家較難實(shí)行。

　　TEE模式和TTE模式將納稅時(shí)間提前，不會(huì)影響國(guó)家即期的財(cái)政收入，但是對(duì)于年金受益人來說，納稅與受益的間隔時(shí)間過長(zhǎng)，一旦政府稅收政策有變，年金受益人就可能得不到政府許諾的稅收優(yōu)惠，因此這兩種模式對(duì)企業(yè)和員工的吸引力較小。ETT模式給年金受益人帶來的實(shí)惠很少，很難提高人們參與企業(yè)年金的熱情。

　　二、我國(guó)現(xiàn)行的企業(yè)年金稅收優(yōu)惠模式

　　2000年國(guó)務(wù)院發(fā)布的《關(guān)于完善城鎮(zhèn)社會(huì)保障體系的試點(diǎn)方案》中規(guī)定：企業(yè)年金實(shí)行完全積累制，采用個(gè)人賬戶方式進(jìn)行管理，費(fèi)用由企業(yè)和職工個(gè)人繳納。企業(yè)繳費(fèi)在工資總額4%以內(nèi)的部分，可從成本中列支。無論是企業(yè)還是個(gè)人繳付的企業(yè)年金繳費(fèi)，都要并入個(gè)人當(dāng)期的工資、薪金收入，計(jì)征個(gè)人所得稅。

　　對(duì)年金積累環(huán)節(jié)，我國(guó)沒有明確的稅收政策，只能參照國(guó)家對(duì)投資收益的稅收規(guī)定，即除了國(guó)債利息收入外，其他均不能免稅。對(duì)股票、投資基金等分紅按20%征收資本利得稅。

　　對(duì)年金領(lǐng)取環(huán)節(jié)，我國(guó)沒有稅收優(yōu)惠政策。國(guó)家稅務(wù)總局1999年發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)發(fā)放補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》中規(guī)定，職工領(lǐng)取補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)時(shí)須比照工資薪金所得計(jì)算并繳納個(gè)人所得稅。

　　可見，目前我國(guó)有關(guān)企業(yè)年金的稅收優(yōu)惠政策僅限于繳費(fèi)環(huán)節(jié)，沒有涉及積累和領(lǐng)取環(huán)節(jié)；從繳費(fèi)主體看，也只對(duì)企業(yè)繳費(fèi)給予稅收優(yōu)惠，對(duì)個(gè)人繳費(fèi)沒有作出規(guī)定?？傮w上看，我國(guó)對(duì)企業(yè)年金的稅收優(yōu)惠面較小，優(yōu)惠幅度偏低，與ETT模式比較接近。從個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)的角度看，我國(guó)年金受益人在繳費(fèi)、積累和領(lǐng)取階段均要交稅，實(shí)際上存在重復(fù)納稅問題，只是由于我國(guó)企業(yè)年金歷史短，大部分年金尚未進(jìn)入領(lǐng)取階段，該問題還未引起足夠的關(guān)注。

　　三、我國(guó)企業(yè)年金稅收優(yōu)惠模式的選擇

　　(一)我國(guó)不宜采取高稅收優(yōu)惠政策

　　是否對(duì)企業(yè)年金實(shí)行稅收優(yōu)惠主要取決于兩個(gè)因素：一是能否推動(dòng)企業(yè)年金制度發(fā)展；二是兼顧社會(huì)公平。

　　隨著人口老齡化速度的加快，我國(guó)面臨著巨大的養(yǎng)老金缺口壓力，由國(guó)家、企業(yè)和個(gè)人共同承擔(dān)未來的養(yǎng)老壓力是必然選擇，而發(fā)展壯大企業(yè)年金規(guī)模有利于減輕政府的養(yǎng)老負(fù)擔(dān)。從這個(gè)角度上講，我國(guó)應(yīng)該大力發(fā)展企業(yè)年金。

　　企業(yè)年金在我國(guó)出現(xiàn)十余年來，雖然發(fā)展較快，但總體規(guī)模和覆蓋率還都比較低，與預(yù)期存在較大差距。曾有業(yè)內(nèi)人士預(yù)計(jì)，2010年我國(guó)企業(yè)年金將達(dá)到1萬億元，參加人員將超過1億人。世界銀行也預(yù)測(cè)，2030年中國(guó)企業(yè)年金規(guī)模將達(dá)1.8萬億美元。截止到2007年底，我國(guó)企業(yè)年金規(guī)模實(shí)際只接近1 500億元，總量遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于市場(chǎng)預(yù)期。其制約因素雖然很多，但是與稅收優(yōu)惠政策缺失、企業(yè)年金市場(chǎng)的需求主體動(dòng)力不足有直接關(guān)系。為此，很多業(yè)內(nèi)人士極力主張采取EET模式，提高稅收優(yōu)惠幅度。

　　筆者認(rèn)為，由于我國(guó)企業(yè)年金存在較大的制度性缺陷，實(shí)行EET模式和高稅收優(yōu)惠的結(jié)果很可能會(huì)強(qiáng)化這種缺陷，進(jìn)一步擴(kuò)大社會(huì)不公平，因此從社會(huì)公平角度考慮，目前不宜實(shí)行較大幅度的稅惠政策。

　　1.企業(yè)年金覆蓋面小，難以發(fā)揮養(yǎng)老保障的第二支柱作用

　　我國(guó)政府對(duì)于企業(yè)年金計(jì)劃的態(tài)度是“自愿和有條件的實(shí)行”。除了舉辦企業(yè)必須依法參加基本養(yǎng)老保險(xiǎn)外，還需要企業(yè)有一定的實(shí)力和良好的持續(xù)盈利能力。企業(yè)達(dá)到規(guī)定條件的可以實(shí)行年金計(jì)劃，不符合條件的可以不實(shí)行；企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益好時(shí)可以多繳費(fèi)，企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益不好時(shí)可以少繳費(fèi)或暫時(shí)不繳費(fèi)。目前在銀行利率、原材料價(jià)格、人工成本不斷上漲的情況下，我國(guó)大部分企業(yè)處于微利狀態(tài)，特別是大量的中小型企業(yè)，養(yǎng)老、醫(yī)療、工傷、失業(yè)四項(xiàng)社會(huì)保險(xiǎn)加上住房公積金，總的費(fèi)用已超過工資的50%，早已是不堪重負(fù)，舉辦企業(yè)年金更是力不從心。

　　截至2007年底，全國(guó)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)參保人數(shù)為2億多人，而同期企業(yè)年金繳費(fèi)職工人數(shù)僅為1 000多萬人，不足基本養(yǎng)老保險(xiǎn)參保人數(shù)的5%，年金替代率也很低?？梢?，我國(guó)的企業(yè)年金還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能成為養(yǎng)老保障體系的第二支柱。在這種情況下實(shí)施高稅惠制度，其作用是十分有限的。

　　2.不同行業(yè)與地區(qū)的企業(yè)年金規(guī)模差別很大

　　企業(yè)年金是一種普惠制度，應(yīng)該惠及所有企業(yè)和雇員。但目前我國(guó)90%以上的年金基金來自大型國(guó)有企業(yè)，已經(jīng)建立企業(yè)年金計(jì)劃的基本上是工資水平較高的大型壟斷性國(guó)有企業(yè)和經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)的國(guó)有企業(yè)。

　　從行業(yè)分布看，國(guó)有壟斷的電力、石油、石化、民航、電信、金融、高速公路等行業(yè)明顯高于其他行業(yè)，其中電力行業(yè)的企業(yè)年金規(guī)模和待遇水平最高。從地區(qū)分布看，也呈現(xiàn)出明顯的不平衡。上海、廣東、浙江、福建、山東、北京等地區(qū)基金積累較多，東部沿海地區(qū)高于中、西部地區(qū)。從企業(yè)規(guī)模和職工收入水平看，小規(guī)模企業(yè)普遍缺乏企業(yè)年金制度，平均工資水平高的企業(yè)，建立企業(yè)年金的比例高于工資水平較低的企業(yè)。截止到2006年2月，全國(guó)只有50多家中小企業(yè)向各地勞保部門備案，規(guī)模不到1億元人民幣，所建立的企業(yè)年金占我國(guó)年金總額不足1%。這些中小企業(yè)大多分布在沿海經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)，大多屬于電力、煙草、IT等高利潤(rùn)行業(yè)。也就是說，創(chuàng)造我國(guó)GDP55%、出口總額60%、稅收45%、就業(yè)機(jī)會(huì)75%的大量中小企業(yè)還游離在企業(yè)年金計(jì)劃之外。

　　在這種情況下，如果給予企業(yè)年金更多的稅收優(yōu)惠政策，受惠的只能是一小部分已經(jīng)享受壟斷利益的高收入人群，企業(yè)本身的高工資再加上企業(yè)年金，進(jìn)一步擴(kuò)大了勞動(dòng)者的待遇不公，使不同行業(yè)和地區(qū)的收入差距進(jìn)一步擴(kuò)大。

　　3.企業(yè)年金缺乏配套管理制度

　　對(duì)企業(yè)年金實(shí)行稅收優(yōu)惠相當(dāng)于國(guó)家給予了稅收補(bǔ)貼，一方面可以激勵(lì)企業(yè)和員工的積極性；另一方面也可能成為企業(yè)和高薪雇員偷稅漏稅的工具。高薪雇員適用的邊際稅率較高，如果沒有最高繳費(fèi)額的限制，相當(dāng)于國(guó)家給予的稅收補(bǔ)貼就很高。低收入者適用的邊際稅率很低，甚至無需納稅，國(guó)家給予的稅收補(bǔ)貼也就很少，甚至沒有。因此，最希望通過繳納企業(yè)年金避稅的是高薪雇員，最有權(quán)力決定年金制度的也是高薪雇員，如果國(guó)家在給予企業(yè)年金稅收優(yōu)惠的同時(shí)，沒有制定禁止優(yōu)待高薪員工的相關(guān)規(guī)定，那么企業(yè)年金的公平性就會(huì)大打折扣。

　　為了使稅收優(yōu)惠政策體現(xiàn)公平性，西方國(guó)家在制定企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策時(shí)會(huì)設(shè)置很多限制性條件，包括個(gè)人最高繳費(fèi)限額、年金受益的最高限額、領(lǐng)取年金的年齡等等，以迫使企業(yè)對(duì)高薪雇員和低收入雇員一視同仁，使企業(yè)年金成為覆蓋全體雇員的普惠性保障。而我國(guó)目前尚無這方面的規(guī)定。如果片面強(qiáng)調(diào)稅收優(yōu)惠，無疑會(huì)給高收入者偷稅漏稅帶來可乘之機(jī)，背離建立企業(yè)年金的初衷。

　　(二)現(xiàn)階段我國(guó)應(yīng)采取TEE稅收優(yōu)惠模式

　　從社會(huì)公平角度考慮，如果對(duì)企業(yè)年金實(shí)行稅收優(yōu)惠，則應(yīng)該保證其惠及每一個(gè)雇員。如果不能保證普惠，則應(yīng)將企業(yè)繳費(fèi)在稅后列支，將企業(yè)繳費(fèi)和個(gè)人繳費(fèi)均視為勞動(dòng)報(bào)酬的一部分。據(jù)此，筆者認(rèn)為，目前我國(guó)應(yīng)采用TEE稅收優(yōu)惠模式。即：在繳費(fèi)階段不給予任何稅收優(yōu)惠，企業(yè)繳費(fèi)不能抵減企業(yè)所得稅，企業(yè)繳費(fèi)和個(gè)人繳費(fèi)均計(jì)入工資總額一并計(jì)算交納個(gè)人所得稅。這樣既可以防止高收入者利用企業(yè)年金達(dá)到避稅目的，又不會(huì)因建立企業(yè)年金而減少國(guó)家財(cái)政收入。在年金積累階段，由于我國(guó)證券市場(chǎng)不規(guī)范，投資回報(bào)率較低，年金投資收益在扣除管理費(fèi)后所剩無幾，因此對(duì)年金投資收益可以暫時(shí)免交個(gè)人所得稅，以便年金基金的積累和擴(kuò)大。在領(lǐng)取階段，由于繳費(fèi)階段已經(jīng)全額交稅，因此領(lǐng)取時(shí)不應(yīng)當(dāng)再交個(gè)人所得稅，以避免重復(fù)納稅。

　　與我國(guó)現(xiàn)行的稅收優(yōu)惠政策相比，雖然TEE模式取消了企業(yè)繳費(fèi)的稅收優(yōu)惠，但增加了積累和領(lǐng)取階段的稅收優(yōu)惠，實(shí)際上降低了年金受益人的所得稅負(fù)擔(dān)，既不影響國(guó)家即期財(cái)政收入，又避免重復(fù)納稅，還保證了社會(huì)公平。存在的主要問題是，年金受益人交納所得稅在前，享受年金權(quán)利在后，可能會(huì)降低積極性。但是考慮到目前我國(guó)大部分中小企業(yè)尚沒有能力參加企業(yè)年金計(jì)劃，企業(yè)年金惠及的只是一小部分壟斷行業(yè)的高層雇員，這些人已經(jīng)憑借國(guó)家壟斷獲取了高于其他行業(yè)幾倍甚至幾十倍的收入，年金只是對(duì)其高收入的額外補(bǔ)充，而并非真正意義上的補(bǔ)充養(yǎng)老，因此在現(xiàn)階段TEE模式是一個(gè)比較公平的選擇。以后，隨著各項(xiàng)制度的健全和年金制度的普及，再逐步過度到EET模式。

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